Cassazione n. 27260/2025

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6899/2017 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA]rappresentato e difeso dal l’Avv . [OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesadall’Avvocatura generale dello Stato, –controricorrente – avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. LAZIO, [OSCURATO:PERSONA], n.4911/2016, depositata il 2 6 / 07 /201 6 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23 settembre2025 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Irpef –Avviso di accertamento – Indagini bancarie Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle Entrate notificava a [OSCURATO:PERSONA] avviso di accertamento con il quale, per l’anno di imposta 2006, a seguito di indagini finanziarie, e dopo aver instaurato il contraddittorio, recuperava a tassazione un maggiore reddito ai fini Irpef. 2. Il contribuente impugnava l’atto impositivo innanzi alla CTP di Latina che lo annullava integralmente. La CTR, invece, accoglieva l’appello dell’Ufficio. 3. Avverso detta sentenza il contribuente propone ricorso per cassazione nei confronti dell’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 32d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Censura la sentenza impugnata per non aver tenuto conto della sentenza della Corte Costituzionale n. 228 del 2014 che ha dichiarato l’incostituzionalità dell’art. 32 cit. ritenendo arbitrario ipotizzare, con riferimento ai lavoratori autonomi, che i prelievi ingiu stificati da conti correnti bancarifossero destinati ad un investimento nell’ambito della attività professionale e che questo fosse a sua volta produttivo di reddito. Assume che, a seguito della citata pronuncia, non è più prospettabile l’equiparazione tra attività di impresa e attività professionale ai fini della presunzione di cui all’art. 32 cit.; che, pertanto, è venuta meno la presunzione di imputazione sia dei prelevamenti che dei versamenti ai ricavi conseguiti nell’ attività di lavoratore autonomo o libero professionista e che grava sull’Amministrazione l’onere di provare che i prelevamenti ingiustificati siano stati utilizzati per acquisiti inerenti alla produzione del reddito e Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 che i versamenti corrispondano ad importi riscossi nell’ambito dell’attività professionale. 2. Con il secondomotivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. violazione e falsa applicazione dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 cit. dell’art.7 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 , degli artt. 2697 e 2728cod. civ. In via subordinata rispetto al primo motivo, censura la sentenza impugnata per non aver tenuto conto della documentazione prodotta sia nella fase stragiudiziale che in giudizio per dimostrare la non attinenza delle movimentazioni contestate con l’attività esercitata; assume che, pertanto, la CTR ha fatto mal governo del potere di apprezzamento e valutazione della prova. A ciò aggiunge che si sarebbe dovuto tener conto, ai fini della prova contraria, si del fatto che nell’anno 2006 era un lavoratore dipenden te sicché non aveva a disposizione documentazione contabile atta a giustificare i versamenti contestati siadelle dichiarazioni sostitutive rese da terzi ed allegate. 3. Il primo motivo è infondato. 3.1. Dall’avviso di accertamento allegato in atti dallo stesso ricorrente risulta che le movimentazioni prese in considerazione dall’Ufficio per la ricostruzione di un maggior reddito,hanno avuto ad oggetto esclusivamente versamenti (e non prelevamenti) eseguitidal contribuente su propri conti correnti , e ritenuti ingiustificati per un totale di euro 61.875,43. 3.2. Chiamata a pronunciarsi sulla legittimità della presunzione posta dall'ultima parte dell'art. 32, comma 1, n. 2, cit.e dell'inversione dell'onere probatorio che ne discende, la Corte costituzionale, con sentenza 24 settembre 2014, n. 228, ha rilevato la contrarietà della medesima al principio di ragionevolezza e di capacità contributiva, ritenendo «arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 ad un investimento nell'ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito», dichiarando, quindi, l'illegittimità costituzionale della sopra riportata disposizione limitatamente alle parole «o compensi». Ciò posto, questa Corte ha chiarito che la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari, giusta l'art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all'esito della sentenza della Corte cost. n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l'efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti(Cass. 08/04/2024, n. 9403). Resta invariata la presunzione legale posta dall'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 con riferimento ai versamenti effettuati su un conto corrente dal professionista o lavoratore autonomo, sicché questi è onerato di provare in modo analitico l'estraneità di tali movimenti ai fatti imponibili, essendo venuta meno, all'esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, l'equiparazione logica tra attività imprenditoriale e professionale limitatamente ai prelevamenti sui conti correnti (tra le più recenti Cass. 04/07/2025, n. 18346) A ciò deve aggiungersi che l'utilizzazione dei dati acquisiti presso le aziende di credito quali prove presuntive di maggiori ricavi o operazioni imponibili, ai sensi dell'art.32 d.P.R.n. 600 del 1973 e dell’art 51 d.P.R. n. 633 del 1972 non è subordinata alla previa dimostrazione che il Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 contribuente rivesta la qualifica di imprenditore: infatti, i medesimi possono essere utilizzati sia per dimostrare l'esistenza di un'eventuale attività occulta di impresa (o arte o professione), sia per quantificare il reddito ricavato da tale attività, incombendo al contribuente l'onere di dimostrare che i movimenti bancari non sono fiscalmente rilevanti (Cass. 23/09/2021, n. 25812, Cass. 28/02/2017, n. 5135; Cass.13/10/2011, n. 21132, Cass. 23/04/2007, n. 9573). In quest’ottica si è altresì precisato che la norma in esame stabilisce in maniera chiara ed incondizionata che i dati e gli elementi risultanti dai conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti, sia ai fini del quantum che ai fini dell 'an . La ricostruzione della qualifica del contribuente non costituisce necessariamente un prius rispetto alla quantificazione della materia imponibile; tanto più ove si consideri che l'onere di provare che gli elementi acquisiti non si riferiscono ad operazioni imponibili grava sul contribuente, per espressa disposizione. Il legislatore, infatti, ha stabilito una presunzione di inerenza dei movimenti risultanti dai conti ad operazioni imponibili, che può essere superata soltanto dalla prova contraria offerta dal contribuente. Questa conclusione non contrasta con l'art. 2697 cod. civ. in quanto l'emersione di movimenti bancari che non trovano giustificazione sulla base delle dichiarazioni del contribuente è un fatto in relazione al quale solo quest’ultimo può dimostrare che i conti stessi non siano fiscalmente rilevanti o che, comunque, non diano luogo a recuperi (Cass. 19/02/2001, n. 2435). 3.3. L’assunto del ricorrente, secondo il quale a seguito della sentenza della Corte costituzionale sopra richiamata, nei confronti del lavoratore autonomo dovrebbe esclude r si la rilevanza sia dei prelevamenti che dei versamenti è, pertanto, da disattendere. A ciò deve aggiungersi che il ricorrente, a fronte della motivazione spesa in sentenza, che ha fatto espresso richiamo alla giurisprudenza Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 di questa Corte relativa a redditi derivanti da un’attività di impresa (cfr. ultimo periodo, ultimo capoverso di pag. 2), richiama la diversa categoria dei lavoratori autonomi senza in alcun modo esplicitare quando la relativa questione di fatto sia stata portata all’attenzione del giudice del merito. 4. Il secondo motivo è fondato. 4.1. Gliartt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 cod. c iv . per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica. Ad un tale specifico onere probatorio gravante sul contribuente, corrisponde un altrettanto specifico obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell'efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, e, dall'altro, di dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di quella verificacui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze (Cass. n. 18346 del 2025 cit., Cass. 30/06/2020, n. 13112). 5.1. Quanto poi, alle dichiarazioni rese da terzi questa Corte ha chiarito che anche al contribuente, oltre che all'Amministrazione finanziaria, deve essere riconosciuta – in attuazione dei principi del giusto processo e della parità delle parti di cui al nuovo testo dell'art.111 Cost. – la possibilità d' introdurre nel giudizio dinanzi alle commissioni tributarie, dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, e, quindi, anche dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà; queste ultime, poi, hannoil valore probatorio proprio degli elementi indiziari e come tali devono essere valutate – non potendo Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 costituire da sole il fondamento della decisione – nel contesto probatorio emergente dagli atti; il giudice tributario, dunque, ha il potere-dovere di valutare l'attendibilità del contenuto delle dichiarazioni, comportando la corretta applicazione del principio della libera valutazione delle prove, l'obbligo di confrontare le prove raccolte e di valutare la credibilità dei dichiaranti in base ad elementi soggettivi ed oggettivi, quali la loro qualità e vicinanza alle parti, l'intrinseca congruenza di dette dichiarazioni e la convergenza di queste con eventuali altri elementi acquisiti. (Cass. 30/10/2024, n. 28022, Cass.27/02/2020, n.5340, cit.; conformi Cass. Cass. 16/03/2018, n. 6616 e Cass. 21/01/2015, n. 960). Tali documenti, e le risultanze da essi emergenti, al pari delle dichiarazioni di terzi raccolte e prodotte dall'Ufficio, rilevano quindi quali elementi indiziari che possono concorre a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice (cfr. Cass. 16/03/2018, n. 6616; Cass. 07/4/2017, n. 9080; Cass. 05/04/2013, n. 8639). 4.2. La sentenza non si è attenuta a questi principi in quanto, a fronte delle giustificazioni rese, si è limitata a riferire che il contribuente si era limitato ad affermazioni assertive, generiche, non provate, sia per quanto riguardavale operazioni attive che quelle passive (sebbene l’accertamento avesse ad oggetto solo versamenti) mentre avrebbe dovuto procederead un esame analitico con riferimento a ciascuno dei versamenti oggetto del contendere, valutando le prove addotte, ivi include le dichiarazioni di terzi. 5. Ne consegue, in accoglimento del secondo motivo di ricorso , rigettato il primo, la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio sezione staccata di Latina, in diversa composizione, la quale provvederà al riesame, fornendo congrua motivazione, e al regolamento delle spese del giudizio di legittimità. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 P.Q.M La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso , rigettato il primo, cassa la sentenza impugnatae rinvia alla Corte di giustizia tributaria di sec