Cassazione n. 10267/2026

mpore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]– ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia,Sezione Staccata di Taranto, n. 3115/2016, depositata il 13/12/2016.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. impugnava, dinanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Taranto, l’avviso di accertamento n. RFK030500334/2008,con cui l’Ufficio, in relazione all’anno d’imposta 2003, aveva provveduto arettificare, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. b) e d), del d.P.R. n.600/1973, la perdita d’esercizio di euro 789,00 in reddito d’impresa pariad euro 132.309,00, per effetto del recupero di costi, ritenuti indeducibili,ammontanti ad euro 1.896,00, e di ricavi non contabilizzati e nonNumero registro generale 15692/2017Numero sezionale 2101/2026Numero di raccolta generale 10267/2026Data pubblicazione 20/04/2026dichiarati, ammontanti ad euro 131.203,00, liquidando pertanto maggioriimposte a titolo di Irpeg (euro 44.985,00), Irap (euro 5.657,00) e Iva(euro 15.383,00), oltre interessi e sanzioni.A sostegno del ricorso la società contribuente deduceva: a) laviolazione dell'art. 8 del d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] e dell'art. 12, comma 2, dellalegge n. 212/2000; b) l’illegittimità dell’atto in relazione alla motivazioneed alla prova; c) la violazione della legge n. 241/1990 e della legge n.212/2000; d) l’inattendibilità e la carenza in ordine ai fatti e allecircostanze relative alla rettifica; e) l’erroneità dell'accertamento in meritoalla presunta indeducibilità dei costi; f) l’illegittimità dell’atto perchéfondato su inidonea documentazione extracontabile; g) l’erroneità deiricavi accertati per le attività di molitura e di cessione di carburanti; h) lamancata applicazione delle riduzioni/mitigazioni.La CTP accoglieva il ricorso, ritenendo l’atto impositivo illegittimo pervizio della motivazione, in quanto basata sul mero richiamo al contenutodel p.v.c., senza alcun ulteriore approfondimento, da parte dell’Ufficio, chetenesse conto delle molteplici attività commerciali svolte dallacontribuente e della contabilità tenuta in ordine a ciascuna di esse.2. L’Agenzia delle entrate proponeva appello dinanzi allaCommissione tributaria regionale della Puglia, Sezione Staccata diTaranto, la quale accoglieva parzialmente il gravame e, in parziale riformadell’impugnata sentenza, dichiarava nullo l’atto opposto limitatamente allaparte in cui non aveva considerato, ai fini della rideterminazione delleimposte in questione, costi d’acquisto di carburanti per euro 2.768,12,oltre iva per euro 553,62, e la deduzione forfettaria (ex art. 21, comma 1,legge n. 448/1998) pari ad euro 8.329,14, rigettando, per il resto,l’originario ricorso della contribuente.3. Ha proposto ricorso per cassazione la contribuente, affidandosi asei motivi.L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.Numero registro generale 15692/2017Numero sezionale 2101/2026Numero di raccolta generale 10267/2026Data pubblicazione 20/04/2026È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il [OSCURATO:DATA_NASCITA].RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione o falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., in quanto la CTR,limitandosi a considerare che il p.v.c. redatto in data 31/03/2008 era statoconsegnato alla società contribuente, ha ritenuto, per tal fatto, legittima lamotivazione per relationem al medesimo atto istruttorio contenutanell'avviso di accertamento, nonostante l'Ufficio avesse operato, inquest'ultimo, un mero richiamo a quanto rappresentato nel ridetto p.v.c.,senza svolgere alcuna autonoma valutazione in merito agli elementi inesso acquisiti.1.1 Il motivo è infondato.1.2 La statuizione della CTR è conforme all’orientamento di questaCorte secondo cui, in tema di avviso di accertamento, la motivazione perrelationem con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dallaGuardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non èillegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficiodegli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficiostesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economiadi scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementigià noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al correttosvolgimento del contraddittorio (Cass. 12/02/2025, n. 3610; Cass.20/12/2018, n. 32957; Cass. 20/12/2017, n. 30560; Cass. 13/10/2011,n. 21119).In sostanza, in tema di atto impositivo, ai fini dell'ammissibilemotivazione per relationem è sufficiente il rinvio dell'avviso diaccertamento al p.v.c. che sia stato notificato, com’è pacifico nel caso dispecie, al contribuente (Cass. 05/12/2017, n. 29002).Numero registro generale 15692/2017Numero sezionale 2101/2026Numero di raccolta generale 10267/2026Data pubblicazione 20/04/20262. Con il secondo motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. b) e d), deld.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., per aver la CTR ritenuto gravi, precise e concordantile presunzioni poste a base dell'atto impositivo e concernenti laricostruzione del reddito d'impresa per il tramite della documentazioneparallela presuntamente rinvenuta, nonostante l'Ufficio non avesseoperato un confronto tra la stessa e tutta la contabilità ufficiale dellasocietà contribuente. Peraltro, i giudici d’appello, così statuendo, hannoillegittimamente invertito, in capo alla contribuente, l'onere probatorio didimostrare l'inattendibilità di tale contabilità parallela, in violazionedell'art. 2697 c.c.2.1 Il motivo è infondato.2.2 Anche in tal caso la statuizione della CTR è conformeall’orientamento di questa Corte secondo cui il ritrovamento, da partedella Guardia di Finanza, in locali diversi da quelli societari, di una"contabilità parallela" a quella ufficialmente tenuta dalla società sottopostaa verifica fiscale legittima, di per sé, ed a prescindere dalla sussistenza diqualsivoglia altro elemento, il ricorso al cosiddetto accertamento induttivodi cui all'art. 39, secondo e terzo comma, del d.P.R. n. 600/1973 (Cass.16/11/2018, n. 29543; Cass. 18/12/2006, n. 27061; Cass. 20/12/2003,n. 19598; Cass. 07/07/1999, n. 7045).La CTR, smentendo la doglianza della ricorrente inerente all’omessavalutazione della contabilità ufficiale della stessa, ha poi precisato che«contrariamente a ciò che in prime cure è stato statuito, nel processoverbale di constatazione si dà atto anche del confronto di dettadocumentazione [quella “parallela” rinvenuta dall’Ufficio] con la contabilitàufficiale, e precisamente con i relativi registri dei corrispettivi, sia perl'attività di bar (pagina 48 del processo verbale, in cui si dà atto che lasocietà appellata aveva "registrato in cantabilità solo una parte ridotta deiNumero registro generale 15692/2017Numero sezionale 2101/2026Numero di raccolta generale 10267/2026Data pubblicazione 20/04/2026corrispettivi effettivamente incassati e documentati dalla miriade di schedegiornaliere rinvenute"), sia per l'attività di vendita di carburanti (pagina 53e seguenti del medesimo processo verbale, in cui si dà atto che, anche inquesto caso, la società appellata aveva "annotato in contabilitàcorrispettivi inferiori rispetto a quelli effettivamente incassati”, "lasciandoimmutato il quantitativo di carburante venduto nell'arco della giornata",dopo aver "diminuito l'importo al litro di vendita del carburante": sicchénon si comprende, davvero, come, in prime cure, si sia potuto affermareche non fossero stati verificati […] i registri di carico e scarico obbligatoridell'impianto di erogazione di carburante, né tanto meno si comprendecome, in ogni caso, fatta detta verifica, non si sia tenuto conto delladifferenza di prezzo tra la contabilità ufficiale e quella ufficiosa,determinante, evidentemente, minor ricavi a parità di prodotto vendutoregistrato)».Pertanto, non sussiste la lamentata inversione dell’onere dellaprova, in quanto è legittimo il ricorso all'accertamento analitico-induttivodel reddito d'impresa ex art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n.600/1973, anche in presenza di una contabilità formalmente corretta macomplessivamente inattendibile, potendosi, in tale ipotesi, evincerel'esistenza di maggiori ricavi o minori costi in base a presunzioni semplici,purché gravi, precise e concordanti, come quelle emerse dalla “contabilitàparallela” utilizzata dall’Ufficio, con conseguente spostamento dell'oneredella prova a carico del contribuente (Cass. 05/11/2014, n. 23550).3. Con il terzo motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione e falsa applicazione dell’art. 8 del d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA], dell’art. 12,commi 2 e 5, della legge n. 212/2000 e dell’art. 156 c.p.c., in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., in quanto la CTR ha ritenuto di nonannullare l'avviso di accertamento impugnato, nonostante l'evidenteillegittimità del p.v.c. presupposto, che oltre a non indicare le ragioni dellaNumero registro generale 15692/2017Numero sezionale 2101/2026Numero di raccolta generale 10267/2026Data pubblicazione 20/04/2026verifica e la fonte d'innesco, è stato redatto a seguito di una verificadurata tre anni, oltre cioè i termini previsti dalla legge.I giudici d’appello, nonostante tali circostanze, hanno ritenutolegittimo tale p.v.c. (e conseguentemente l'atto accertativo), peraltrofalsamente applicando l'art. 156 c.p.c., che fa specifico riferimento allanullità sanabile relativa agli atti processuali.3.1 Il motivo è inammissibile, in quanto la contribuente, inviolazione del principio di autosufficienza, non ha riprodotto, all’interno delricorso per cassazione, il contenuto del p.v.c. (di cui assumel’illegittimità), che, in quanto atto avente natura amministrativa, non èdirettamente conoscibile da questa Corte.4. Con il quarto motivo si deduce la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 109 del t.u.i.r. (art. 75 t.u.i.r., vigente ratione temporis) edell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., peraver la CTR dichiarato l'indeducibilità dei costi recuperati a tassazionedall'Ufficio (ad eccezione del costo relativo alle fatture di acquisto dicarburanti emesse nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]), invertendoillegittimamente l'onere della prova in capo alla società contribuente, che,secondo i giudici d’appello, non avrebbe dimostrato la loro inerenza.Peraltro, la CTR ha erroneamente considerato "documento" una merapagina di un p.v.c., che, invece, in quanto mero atto difensivo, potevaessere depositato in giudizio, nonostante il superamento del limitetemporale di cui all'art. 32 del d.lgs. n. 546/1992.4.1 Il motivo è infondato.4.2 Non sussiste la lamentata inversione dell’onere probatorio, inquanto, per consolidata giurisprudenza di questa Corte in tema di inerenzadei costi ex art. 109 t.u.i.r., l'onere di provare e documentare l'imponibilematurato, e dunque l'esistenza e la natura del costo, i relativi fattigiustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale attod'impresa, grava sul contribuente (Cass. 13/02/2025, n. 3747; Cass.Numero registro generale 15692/2017Numero sezionale 2101/2026Numero di raccolta generale 10267/2026Data pubblicazione 20/04/202618/08/2022, n. 24880; Cass. 07/04/2022, n. 11324; Cass. 02/02/2021,n. 2224; Cass. 19/12/2019, n. 33915; Cass. 21/11/2019, n. 30366; Cass.13/11/2019, n. 29404; Cass. 17/07/2018, n. 18904; Cass. 11/01/2018,n. 450).4.3 Conformemente a tale principio, la CTR ha statuito che «deltutto genericamente si sostiene l’inerenza dei costi di manutenzione auto,vestiario, carburanti, gomme e ricambi (per euro 1.895,65, oltre lva dieuro 379,13), senza che sia stato spiegato, dettagliatamente, nel merito,come si pervenga a detta conclusione (ovvero, ad esempio, come inerissel'azienda appellata l'acquisto di 200 T-Shirt, piuttosto che acquisti digasolio per autotrazione, di gomme e ricambi vari, ed ancora costi dimanutenzione, senza indicazione alcuna di targa e/o telaio degliautoveicoli cui sarebbero stati destinati). Ed ancora, infondatamente siassumono costi per il personale non contabilizzati dai verbalizzanti, attesoche, come chiaramente si evince alle pagine 45/46 del processo verbale diconstatazione, i dipendenti formalmente assunti dalla [OSCURATO:SOCIETA].([OSCURATO:PERSONA], lavernaro Daniele, [OSCURATO:PERSONA], e, pochi giorniprima dell'arrivo dei verbalizzanti, [OSCURATO:PERSONA]) sono gli unicieffettivamente risultati alle dipendenze di tale azienda (essendosiaccertato che gli altri 2 dipendenti indicati dai verbalizzanti fossero,effettivamente, a servizio della predetta [OSCURATO:PERSONA]: sicché non sene può pretendere, qui, senza alcuna dimostrazione, la deduzione deirelativi costi)».Trattasi di valutazione di fatto compiuta dal giudice di merito inordine alla inerenza dei costi, non sindacabile nella presente sede dilegittimità.4.4 Per quanto attiene, poi, ai documenti tardivamente prodotti dallacontribuente in appello, in violazione del combinato disposto degli artt. 58,comma 2, e 32, comma 1, del d.lgs. n. 546/1992, certamente rientra nellanozione di “documento”, come rilevato dalla CTR, anche uno dei fogli cheNumero registro generale 15692/2017Numero sezionale 2101/2026Numero di raccolta generale 10267/2026Data pubblicazione 20/04/2026componevano il p.v.c. a carico di altra impresa ([OSCURATO:PERSONA]), sicchécorrettamente ne è stata sancita l’inutilizzabilità. La tesi dellacontribuente, che vorrebbe sottrarre il predetto documento ai termini diproduzione di cui alle predette disposizioni, non è condivisibile, in quanto ilfatto che si tratti di “mera allegazione difensiva” non esclude che la stessasi fondi proprio su quello che è, a tutti gli effetti, un documento.4.4.1 Peraltro, la doglianza si palesa anche inammissibile sotto taleprofilo, in quanto non considera minimamente che la CTR ha, comunque,ad abundantiam, esaminato la valenza probatoria di tale “documento” el’ha esclusa, assumendo, con argomentazione non oggetto di alcunaspecifica contestazione, che «l'allegazione della sola facciata 46 delprocesso verbale a carico di altra impresa ([OSCURATO:PERSONA]), in cui sonoriportati solo i costi del personale da questa dichiarati, rimandando allepagine successive i conteggi in base ai quali ripartirli tra la detta Russo ela [OSCURATO:SOCIETA]. (secondo prospetti “di seguito riportati”), non consenteneppure di capire quali costi andrebbero imputati alla società appellata (inassenza di tali prospetti)».5. Con il quinto motivo si deduce la violazione e falsa applicazionedell’art. 132 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., peraver la CTR reso una motivazione "apparente" in merito alle ragioni dellacontribuente, la quale aveva espressamente censurato l'irrogazione dellesanzioni contenuta nell'atto accertativo, per non avere l'Ufficio indicato icalcoli operati per giungere a tale irrogazione, alla luce dell'applicazionedegli artt. 3 e 12 del d.lgs. n. 472/1997 (favor rei).I giudici d’appello, limitandosi ad approvare le sanzioni irrogate, nonhanno, di fatto, rappresentato il percorso logico-giuridico che li ha condottia ritenere sufficientemente motivata tale irrogazione, in ordine alla qualesi sono limitati, acriticamente ed immotivatamente, a condividere il calcolooperato dall’Ufficio.5.1 Il motivo è infondato.Numero registro generale 15692/2017Numero sezionale 2101/2026Numero di raccolta generale 10267/2026Data pubblicazione 20/04/20265.2 Per consolidata giurisprudenza di questa Corte, la motivazione èsolo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error inprocedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda tuttaviapercepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetichecongetture (Cass. 28/01/2025, n. 1986; Cass. 01/03/2022, n. 6758;Cass. 23/05/2019, n. 13977; Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232).5.3 Tale vizio non sussiste nel caso di specie, in quanto la CTR haespressamente e chiaramente motivato in ordine all’applicazione dei criteridi calcolo delle sanzioni, anche sotto il profilo del concorso di violazioni edi violazioni continuate di cui all’art. 12 del d.lgs. n. 472/1997, statuendoche «Quanto alle sanzioni, dall'avviso di accertamento in questione risultacorrettamente applicato l'articolo 12, commi 3 (violazioni che concernonol'applicazione di più tributi) ed 1, del decreto legislativo 472/1977,essendosi provveduto, ai sensi del predetto comma 3, all'aumento minimoivi previsto (il 20% della sanzione più grave: € 44.985,00), divenuta baseper l'aumento minimo di cui al menzionato comma 1. Naturalmente, lelievissime correzioni dovute alla necessità di tenere in debito conto imodesti costi e la deduzione forfettaria anzidetti comportano che ilconteggio vada nuovamente eseguito non solo ai fini della determinazionedelle imposte evase, ma anche delle relative sanzioni, oltre che degliinteressi (secondo la corretta metodica già utilizzata dalla AGENZIA DELLEENTRATE e qui confermata)».6. Con il sesto motivo si deduce l’omesso esame circa un fattodecisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., per aver la CTR omessodi esaminare il fatto consistente nell’infondatezza nel meritodell'accertamento de quo, con specifico riferimento al recupero aNumero registro generale 15692/2017Numero sezionale 2101/2026Numero di raccolta generale 10267/2026Data pubblicazione 20/04/2026tassazione dei maggiori ricavi imputati alla somministrazione (pari ad euro111.900, 14), accertati per la vendita di carburanti (pari ad euro19.009,92) e per la molitura (pari ad euro 292,63).6.1 Il motivo è inammissibile.6.2 Con costante orientamento questa Corte ha affermato che, inseguito alla riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.,disposta dall'art. 54 d.l. n. 83/2012, conv., con modif., dalla legge n.134/2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censuredi contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza dimerito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazioneresta circoscritto alla sola verifica del rispetto del “minimo costituzionale”richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora lamotivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero sifondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risultiperplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga daltesto della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con lerisultanze processuali (Cass. 03/03/2022, n. 7090; Cass. 25/09/2018, n.22598).Il novellato art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., come riformulatonel 2012, ha, in sostanza, introdotto nell'ordinamento un vizio specificodenunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico,principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza odagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra leparti e abbia carattere decisivo, vale a dire che, se esaminato, avrebbedeterminato un esito diverso della controversia (Cass., Sez. U.,07/04/2014, n. 8053); in particolare, il ricorrente per cassazione chepropone siffatto motivo è tenuto, nel rigoroso rispetto delle previsionidegli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, c.p.c.,ad indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”,testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e ilNumero registro generale 15692/2017Numero sezionale 2101/2026Numero di raccolta generale 10267/2026Data pubblicazione 20/04/2026“quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le partie la sua “decisività” (Cass. 13/06/2022 n. 19049).Nella specie, le predette indicazioni sono carenti nell’articolazionedel motivo in esame, in quanto la ricorrente non indica il “fatto”, intesocome evento storico-naturalistico, dato materiale, episodio fenomenicorilevante (Cass. 06/09/2019, n. 22397; Cass. 03/10/2018, n. 24035;Cass. 08/09/2016, n. 17761; Cass., Sez. U., 23/03/2015, n. 5745; Cass.08/10/2014, n. 21152; Cass. 04/04/2014, n. 7983; Cass. 05/03/2014, n.5133), ma incentra la propria censura sull’omessa valutazione delleallegazioni difensive inerenti al recupero a tassazione di maggiori ricavi,sebbene il paradigma del n. 5 dell’art. 360 c.p.c. non possa ricomprenderequestioni o argomentazioni (Cass. 06/02/2025, n. 2961; Cass. n.22397/2019, cit.) o l’omessa valutazione di deduzioni difensive (Cass.18/10/2018, n. 26305), e neppure l’omesso esame di elementi istruttoriqualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso inconsiderazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto ditutte le risultanze probatorie (Cass. 28/12/2024, n. 34787; Cass.20/06/2024, n. 17005).7. In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato, con condannadella ricorrente al pagamento delle spese giudiziali, liquidate come indispositivo.Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente,dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previstoper il ricorso, a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto. P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna la [OSCURATO:SOCIETA]. al pagamento, in favoredell’Agenzia delle entrate, delle spese giudiziali, che liquida in euro5.600,00 per compenso, oltre spese prenotate a debito.Numero registro generale 15692/2017Numero sezionale 2101/2026Numero di raccolta generale 10267/2026Data pubblicazione 20/04/2026Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente,dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previstoper il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 05/03/2026.Il PresidenteLucio Napolitano