Cassazione n. 21378/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25350/2019 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legis domicilia; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:SOCIETA], in persona del suo legale rappresentante p.t., con domicilio eletto in Roma, via Banco di [OSCURATO:PERSONA] n. 48, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA]Ottavi, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - avverso la sentenza n. 102/8/19, depositata il 18 febbraio 2019, della Commissione tributaria regionale della Sardegna; udita la relazione della causa, svolta nella camera di consiglio del 16 febbraio 2022, dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. 9g. Rilevato che: 1. - con sentenza n. 102/8/19, depositata il 18 febbraio 2019, la Commissione tributaria regionale della Sardegna, in accoglimento dell'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:SOCIETA]., ha annullato «l'avviso di rettifica e liquidazione n. 20131T001206000», così pronunciando in riforma della decisione di prime cure che aveva disatteso l'impugnazione di due avvisi di liquidazione con i quali erano stati rettificati, a fini delle imposte ipocatastali, i valori di beni immobili oggetto di cessione sulla base di due contratti di compravendita registrati il 18 marzo 2013, ed il 26 settembre 2013, ed intercorsi tra [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. (venditrice) e [OSCURATO:PERSONA] del faro S.r.l.; 1.1 - a fondamento del decisum, il giudice del gravame ha ritenuto che: - diversamente da quanto rilevato dalla pronuncia di prime cure, - che aveva incentrato «l'attenzione sui protocolli d'intesa che avevano coinvolto le parti nella trattativa», - nella fattispecie doveva aversi riguardo «solo ai valori accertati in rettifica dall'Ufficio», ed alla conseguente «contestazione dei valori attribuiti ai singoli item oggetto dei contratti di compravendita.»; - in relazione al contenuto dell'avviso di liquidazione (n. 20131T001206000) emergeva l'insufficienza motivazionale della rettifica, posto che «un accertamento immobiliare è corretto nella motivazione in quanto faccia riferimento a valori "nei quali si è tenuto conto della consistenza, della ubicazione, della determinazione e della natura del terreno, che escludono che lo stesso - quand'anche non edificabile - possa ritenersi terreno agricolo, rientrando nel perimetro del centro edificato, nonché del valore di terreni similari siti nella medesima zona"»; - nonostante il riferimento, operato dall'Ufficio, ad una «valutazione differenziale tra atto di acquisto e atto di vendita del medesimo item, peraltro decurtato della presenza di alcuni componenti, senza ulteriori indicazioni», - cui la contribuente aveva resistito deducendo (anche) la plusvalenza specifica generata dal contratto e sottoposta a tassazione diretta, - doveva ritenersi che difettava una «adeguata motivazione dell'avviso di rettifica che si sostanzia con l'unico riferimento al valore minimale attribuito all'atto, se confrontato con i valori di vendita di aree contigue non cantierabili, senza ulteriori riferimenti e soprattutto senza che l'ufficio abbia fornito adeguate motivazioni alle sottolineature della parte che ha rimarcato come oggetto della vendita fosse un chiosco con annessi tre campi da tennis e non una villa (come poi avvenuto in sede di rivendita per mutamento di destinazione d'uso richiesta e ottenuta dalla parte); beni che perciò non potevano avere un valore tanto grande da superare addirittura il prezzo di rivendita, il che rappresenta indubbiamente una incongruenza di base, cui l'ufficio ha omesso di replicare.»; - del resto, ed in distinti giudizi, era emerso come «per il medesimo compendio l'Ufficio abbia sottolineato e, conseguentemente sia stata riconosciuta, la natura di chiosco del bene in valutazione ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro da rapportare al prezzo di vendita e non, come richiesto, al regime della c.d. regola prezzo valore.», così che risultava «la mancanza di coerente valutazione da parte dell'Ufficio, mentre logica esige, come afferma parte appellante, che il bene venga considerato sempre nello stesso modo, per assoggettarlo a tassazione in maniera uniforme e non mutando indirizzo al fine di massimizzare l'imposizione.»; - in conclusione l'appello andava accolto «anche perché tutta la puntuale analisi svolta dall'ufficio Finanziario sulla base degli indici OMI (all. al provvedimento del Direttore dell'Agenzia), che fanno riferimento ad abitazioni relative ai coefficienti di adeguamento della categoria catastale individuata come villa, non possono essere tenute in debita considerazione per l'evidente mancanza di riferimento strutturale del bene», il contratto di vendita, oggetto di rettifica, avendo riguardato «un item composto da chiosco più tre campi da tennis ecc.»; - non doveva pronunciarsi sull'avviso di rettifica n. 20131T004097000 in quanto, sul punto, l'appello non aveva proposto «osservazioni specifiche»; 2. - l'Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di tre motivi; - la S.r.l. [OSCURATO:PERSONA] del Faro resiste con controricorso. Considerato che: 1. - col primo motivo, formulato ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 4, cod. proc. civ., l'Agenzia denuncia violazione dell'art. 132, c. 2, n. 4, cod. proc. civ., e del d.lgs. n. 546 del 1992, art. 36, c. 2, n. 4, assumendo, in sintesi, la nullità della gravata sentenza che aveva pronunciato sulla base di una motivazione apparente, quanto alle ragioni poste a fondamento della pronuncia di accoglimento del gravame; - il secondo motivo, ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. :3, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge con riferimento all'art. 2704 cod. civ., ed al d.p.r. n. 131 del 1986, artt. 18 e 43, sull'assunto che il giudice del gravame, - nell'evocare un protocollo di intesa intercorso tra [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. e [OSCURATO:PERSONA] del faro S.r.l., - aveva fatto riferimento ad un atto che, in quanto privo di data certa, non era opponibile ad essa esponente, e posto che il timbro postale risultava apposto (solo) al fol. n. 2 di un documento che, - diversamente da quanto emergente dall'annotazione a mano apposta in corrispondenza del timbro, - risultava composto da n. 7 fogli (e non da 8); - col terzo motivo, sempre ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., l'Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al d.p.r. n. 131 del 1986, artt. 51 e 52, ed all'art. 2697 cod. civ., deducendo, in sintesi, che ai fini della rettifica di valore: a) - alcun rilievo avrebbe potuto attribuirsi al protocollo di intesa evocato dalla gravata sentenza; b) - si era tenuto conto del valore emergente (quale prezzo pattuito) da un preliminare di vendita che, intercorso con terzo soggetto, aveva ad oggetto parte degli stessi immobili compravenduti con l'atto rettificato; c) - lo stesso riferimento ai valori cd. OMI implicava una valutazione prudenziale e, al contempo, sostenuta da «numerosi atti di raffronto i cui valori indicati sono nettamente superiori a quanto accertato dall'Ufficio»; d) - l'identità oggettiva dei beni, - oggetto di vendita in favore di un terzo, da parte della contribuente, e di acquisto, da parte della stessa, con contratto oggetto di rettifica, - concerneva (anche) il chiosco, e posto che, - come emerso in distinti giudizi, - il relativo acquirente non aveva potuto usufruire della regola del cd. prezzo valore (in correlazione alla rendita catastale) proprio perché quel bene (ancora) a destinazione commerciale, e non abitativa; e) - alcun rilievo avrebbe potuto attribuirsi alla tassazione diretta della plusvalenza conseguita dal contratto di compravendita oggetto di rettifica, la regula iuris di cui all'art. 51, cit., implicando la tassazione del bene secondo il suo valore venale (e non anche alla stregua del valore accertato ai fini dell'imposizione diretta); 2. - il primo motivo di ricorso è destituito di fondamento, e va senz'altro disatteso; 2.1 - per quanto la gravata sentenza esponga, così come deduce la ricorrente, aporie argomentative e salti logici che ne incrinano la linearità espositiva, ciò non di meno ne risulta inequivoca la ratio decidendi che, in buona sostanza, si risolve nel rilevato difetto di motivazione dell'avviso di liquidazione che è tutt'ora in contestazione tra le parti (l'avviso n. 2013IT001206000), e posto che la pronuncia di rigetto del primo giudice, in difetto di motivi di appello sul punto, - così come incontestatamente rilevato dal giudice del gravame, - deve ritenersi passata in giudicato quanto all'ulteriore avviso di liquidazione (n. 20131T004097000); - deve, difatti, ritenersi apparente la motivazione che, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perchè consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talchè essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice (Cass. Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232 cui adde, ex plurimis, Cass., 18 settembre 2019, n. 23216; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 7 aprile 2017, n. 9105; Cass. Sez. U., 24 marzo 2017, n. 7667; Cass. Sez. li., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass. Sez. U., 5 agosto 2016, n. 16599); 3. - il terzo motivo, dal cui esame consegue l'assorbimento del secondo motivo, è, per converso, fondato, e va accolto; 3.1 - a chiara esplicitazione, sul punto, delle ragioni del decisum occorre premettere che l'avviso di liquidazione annullato dalla gravata sentenza (n. 20131T001206000) aveva riguardo ad un contratto di compravendita del 25 febbraio 2013, registrato il 18 marzo 2013, contratto che, intercorso tra [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. (venditrice) e [OSCURATO:PERSONA] del faro S.r.l., aveva ad oggetto un «locale adibito a bar-ristorante, con terrazze e locali accessori, con annesso terreno adibito a parco/giardino attrezzato, alberato, completo di camminamenti, illuminazione e zone di sosta nonché tre campi da tennis completamente attrezzati con fondo in ma.te.co.»; beni, questi, catastalmente identificati al fol. 10, mappali 1730, sub 5 e 6, e compravenduti per il pattuito prezzo di C 800.000,00;3.2 - come, poi, deduce la ricorrente, - e così come risulta dalla motivazione dell'atto che la parte riproduce in ricorso, - a fondamento della rettifica veniva spiegato che: - parte dei beni di cui al detto contratto del 25 febbraio 2013 erano stati promessi in vendita dall'acquirente ([OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:SOCIETA].), per il pattuito prezzo di C 3.500.000,00, con contratto preliminare del 28 aprile 2012- 5 maggio 2012, registrato il 24 maggio .2012; - un ulteriore preliminare di vendita, del 26 febbraio 2013, veniva stipulato, sempre per parte dei beni di cui al contratto del 25 febbraio 2013 e (ancora) per il pattuito prezzo di C 3.500.000,00; - con contratto del 5 settembre 2013, registrato il 16 settembre 2013, in attuazione del relativo preliminare, e per il prezzo di C 3.500.000,00, i beni in questione venivano, quindi, venduti a terzo acquirente con esclusione di «n. 2 campi da tennis», e con variazione della destinazione d'uso da ristorante a villino del bene compravenduto; - vendita, questa, realizzata sulla base di variazioni catastali che avevano portato ad una revisione dei subalterni catastali, in quanto: - l'originario sub 5 (corrispondente a n. 3 campi da tennis) era stato diviso in sub 9 (un campo da tennis, oggetto di cessione) e sub 10 (due campi da tennis); - l'originario sub 6 (ristorante con parco-giardino) era stato diviso in sub 11 (ristorante con nuova destinazione d'uso a villino) e sub 12 (area urbana-parco/giardino di mq. 4158); così che detta vendita, in attuazione del preliminare, aveva avuto ad oggetto i beni catastalmente identificati ai subalterni nn. 11 e 9; - la rettifica di valore relativa al contratto di compravendita del 25 febbraio 2013, pertanto, era stata operata nei seguenti termini: - determinando in C 3.500.000,00 il valore dei beni che avevano formato oggetto di detta compravendita e (al contempo) dei contratti LLU preliminari, poi perfezionati con contratto di vendita del 5 settembre 2013 (un campo da tennis ed il ristorante/villino di cui ai subalterni catastali nn. 11 e 9); - quanto ai residui beni, i due campi da tennis (di cui al sub. 10) erano stati valutati in C 300.000,00 (così moltiplicando per due il valore dichiarato in C 150.000,00 per il campo da tennis ceduto con contratto del 5 settembre 2013), mentre il valore dell'area urbana- parco/giardino, pari a mq. 4158 (di cui al sub 12) era stato quantificato in C 291.060,00, secondo valori OMI che, sul punto, esponevano una valutazione del tutto prudenziale rispetto ai prezzi emergenti da compravendite aventi ad oggetto medesimi beni; 3.3 - tanto premesso, e come precisato dalla Corte con risalente indirizzo interpretativo, le disposizioni di cui al d.p.r. n. 131 del 1986, art. 51, c. 3, espongono un triplice ordine di presupposti (equiordinati e) legittimanti l'accertamento del maggior valore di commercio del bene immobile oggetto di tassazione, così che l'avviso di rettifica del valore dichiarato, ai fini dell'imposta di registro, può fondarsi, oltre che sul parametro comparativo e su quello del reddito, anche su «altri elementi di valutazione», elementi, questi, tra i quali rientra, - oltrechè una stima operata dall'Agenzia del territorio (v. CaSS., 26 gennaio 2018, n. 1961; Cass., 10 febbraio 2006, n. 2951), -- il riferimento al criterio tabellare della rendita catastale aggiornata e rivalutata (Cass., 13 novembre 2018, n. 29143) ovvero alla destinazione, alla collocazione, alla tipologia, alla superficie, allo stato di conservazione, all'epoca di costruzione dell'immobile oggetto di valutazione (v., ex plurimis, Cass., 18 settembre 2019, n. 23217; Cass., 24 febbraio 2006, n. 4221; Cass., 18 settembre 2003, n. 13817; Cass., 8 marzo 2001, n. 3419), e purchè detti ulteriori elementi di valutazione « non siano elencati in modo meramente generico e di stile, onde consentire al contribuente l'esercizio del diritto di difesa.» (così Cass., 24 giugno 2021, n. 18103);- in tema di motivazione dell'avviso di rettifica, si è, poi, rilevato che, - assolvendo la motivazione dell'atto alla funzione di delimitare l'ambito delle ragioni deducibili dall'Ufficio nell'eventuale successiva fase contenziosa e, al contempo, di consentire l'esercizio del diritto di difesa del contribuente, - l'obbligo in questione deve ritenersi adempiuto mediante l'enunciazione del criterio astratto in base al quale la rettifica è stata operata, laddove (solo) nella eventuale fase contenziosa viene in considerazione l'onere dell'Amministrazione di provare l'effettiva sussistenza dei presupposti fattuali per l'applicazione del criterio prescelto, fase, questa, nella quale il contribuente ha la possibilità di contrapporre altri elementi sulla base del medesimo criterio o di altri parametri (v. già Cass. Sez. U., 26 ottobre 1988, n. 5783, cui adde, ex plurimis, Cass., 26 gennaio 2018, n. 1961; Cass., 6 giugno 2016, n. 11560; Cass., 25 marzo 2011, n. 6914; Cass., 1 dicembre 2006, n. 25624; Cass., 12 maggio 2003, n, 7231; Cass., 19 ottobre 2001, n. 12774; Cass., 8 marzo 2001, n. 3419; Cass., 25 luglio 1997, n. 6958; Cass. Sez. U., 4 gennaio 1993, n. 8; Cass. Sez. U., 21 dicembre 1990, n. 12141); 3.4 - la gravata sentenza, quindi, erroneamente identifica la compiutezza motivazionale dell'atto impugnato nel riferimento (in tesi unico) «al valore minimale attribuito all'atto, se confrontato con i valori di vendita di aree contigue non cantierabili», - quando, com'è evidente, detto riferimento avrebbe dovuto riguardare (solo) il valore dell'area urbana-parco/giardino, pari a mq. 4158 (di cui al subalterno 12), - e, al contempo, ascrive all'applicazione degli «indici OMI (all, al provvedimento del Direttore dell'Agenzia)» il «riferimento ad abitazioni relative ai coefficienti di adeguamento della categoria catastale individuata come villa», quando, ancora una volta, il ricorso ai valori cd. OMI riguardava la detta area di mq. 4158, non anche l'unità immobiliare adibita a ristorante e poi a ad abitazione;- e, in buona sostanza, ha risolto, nel rilevato difetto di motivazione, una pronuncia che, per converso, avrebbe dovuto esaminare, - alla luce della concludenza, ed attendibilità, delle fonti di prova al giudizio offerte, - la fondatezza, e congruità, dei valori oggetto di rettifica, posto che l'avviso di liquidazione recava la chiara, ed esplicita, articolazione delle ragioni poste a fondamento della rettifica, ragioni che, a loro volta, rinvenivano da una composita applicazione dei criteri legali previsti dall'art. 51, cit., con riferimento a quello cd. sintetico comparativo e ad altri elementi di valutazione; 4. - l'impugnata sentenza va, pertanto, cassata con rinvio della causa, anche per la disciplina delle spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale Sardegna che, in diversa composizione, procederà al riesame della controversia attenendosi al principio di diritto sopra esposto. P.Q.M. La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, assorbito il secondo, e rigetta il primo motivo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvi