Cassazione n. 24329/2026

tà di socio, tutti rappresentatie difesi dagli avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] -Ricorrenti e resistenti incidentaliCONTROAGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttorep.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato-Controricorrente e ricorrente incidentaleAvverso la sentenza n. 201/2018, pronunciata dalla Commissione tributariaregionale dell’Umbria, depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA];udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 28 aprile2026 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA],RGN 30399/2018Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 30399/2018Numero sezionale 3522 5/2026Numero di raccolta generale 24329/2026Data pubblicazione 31/07/2026Dalla sentenza impugnata e dagli atti difensivi si evince che alla societàfu notificato un avviso d’accertamento con cui l’Agenzia delle entratecontestò il compimento di operazioni oggettivamente inesistenti e pertantomaggiori redditi e maggiore Iva e Irap, relativamente all’anno d’imposta2011, con conseguente richiesta di pagamento di maggiori tributi. Inconsiderazione della natura giuridica della società furono contestati ai singolisoci i maggiori redditi da partecipazione sociale.La società ed i tre soci, nella predetta qualità, impugnarono l’attoindirizzato alla compagine sociale. I soci Angelino e [OSCURATO:PERSONA] impugnaronoanche gli atti impositivi relativi alla pretesa erariale indirizzata nei loroconfronti per maggior reddito ai fini Irpef.I ricorsi riuniti furono respinti dalla Commissione tributaria provincialedi Perugia, n. 540/2016.L’appello, con cui i contribuenti instavano nelle loro difese avverso glidell’Umbria con sentenza n. 201/2018.Il giudice regionale, dopo aver riportato i fatti e le difese degli appellanti,ha confermato le statuizioni di primo grado, ritenendo non violato il principiodel contraddittorio, come lamentato dai contribuenti, ha dichiaratoinammissibili le doglianze relative alla contestazione erariale sui maggioricosti, per la novità delle ragioni difensive, ha rilevato l’infondatezza delledifese d’appello in ordine all’inapplicabilità dell’art. 21, d.P.R. n. 633/1972,per gli acquisti in regime di reverse charge, così come, infine, infondatol’invocato trattamento sanzionatorio più favorevole.Per la cassazione della sentenza i contribuenti hanno proposto ricorso,affidato a tre motivi, cui ha resistito l’Agenzia delle entrate con controricorso,spiegando a sua volta ricorso incidentale condizionato. La parte ricorrenteha depositato memoria illustrativa.Nell’adunanza camerale del 28 aprile 2026 la causa è stata trattata edecisa.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso i contribuenti lamentato la violazione efalsa applicazione dell’art. 12, comma 7, l. 212/2000, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c. Il giudice d’appello avrebbe erroneamenteRGN 30399/2018Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 30399/2018Numero sezionale 3532 5/2026Numero di raccolta generale 24329/2026Data pubblicazione 31/07/2026disconosciuto la violazione delle regole del contraddittorio, richiamando itermini relativi al procedimento avviato per l’accertamento con adesione,che invece non potevano sostituire quello dilatorio prescritto dall’art. 12 cit.Il motivo è infondato per quanto appresso chiarito.È vero che il termine di novanta giorni, che sospende quello diimpugnazione del ricorso qualora manifestata l’intenzione di procedereall’accertamento con adesione, ai sensi degli artt. 5 e 6 del d.lgs. n.218/1997, ratione temporis vigenti, non assorbe quello dilatorio prescrittodall’art. 12, comma 7, l. 212/2000. In tal senso la motivazione dellasentenza impugnata è errata.E tuttavia il motivo non tiene conto dei principi di diritto vigenti in temadi contraddittorio, che invece vanno rispettati e applicati al caso di specie.Ebbene, non risulta che la verifica da cui sono scaturiti i successivi attiaccertativi sia stata accompagnata da un accesso o ispezione, così che, aifini dell’obbligo del contraddittorio, alcuna inadempienza si è compiuta,perché si trattava di un cd. accertamento a tavolino. Quanto ai principivigenti in materia di imposte armonizzate, sebbene dalla disciplina unionalee dalla giurisprudenza eurounitaria emerge l’obbligo di osservanza delcontraddittorio, ciò tuttavia necessita della cd. prova di resistenza.A tal fine, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto averifiche fiscali, la giurisprudenza di legittimità afferma che solo per i tributi"armonizzati" l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generaledi contraddittorio endo-procedimentale, la cui violazione comportal'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere dienunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbiaproposto un'opposizione meramente pretestuosa. Per quelli "nonarmonizzati" non è invece rinvenibile, nella legislazione nazionale, unanalogo generalizzato vincolo, che pertanto sussiste solo per le ipotesi in cuirisulti specificamente sancito (Sez. U, 9 dicembre 2015, n. 24823). Si trattadi un orientamento ormai consolidato, secondo la legislazione rationetemporis vigente, ribadito dalla giurisprudenza di legittimità, e al qualeanche questo collegio intende dare continuità.Dal perimetro dell’obbligo del contraddittorio restano dunque fuori leimposte non armonizzate, salvo una espressa prescrizione legislativa e,quanto all’iva e a quelle armonizzate, le fattispecie in cui il contribuente nonRGN 30399/2018Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 30349 9/2018Numero sezionale 3525/2026Numero di raccolta generale 24329/2026superi la prova di resistenza, ossia quando sia evidente che le ragioni che ilData pubblicazione 31/07/2026contribuente lamenta di non aver fatto valere in occasione di uncontraddittorio endo-procedimentale - qualora attuato - non avrebberocomunque determinato l'annullamento dell'atto adottato al termine delprocedimento amministrativo, rivelandosi pertanto meramente dilatorie. Ilche, può aggiungersi, non vuol significare che alle parti del procedimentoamministrativo (amministrazione e contribuente) debba richiedersi nellafase endo-procedimentale capacità di critica e valutazione delle complessiveallegazioni documentali, pari a quelle demandate all’organo giudiziario insede processuale, ma che la serietà e pertinenza delle allegazioni delcontribuente, qualora vagliate dall’Amministrazione finanziaria all’esito dellaverifica e prima della notificazione dell’atto impositivo, avrebbero potutoincidere sul se e sul contenuto di questo, se celebrato il contraddittorio. Ciòche infatti rileva è la prova che la celebrazione del contraddittorio "avrebbepotuto comportare un risultato diverso" (cfr. Corte di Giustizia UE, 3 luglio2014, in causa C-129 e C-130/13, [OSCURATO:PERSONA]).Da ciò trova conferma che, quanto alle imposte armonizzate, il principiodel contraddittorio non può escludersi per il sol fatto che l’accertamento siastato fondato solo su indagini eseguite “a tavolino”, senza accessi o ispezioninella sede del contribuente. Ma ciò, appunto, afferisce ai soli tributiarmonizzati.Il principio è stato da ultimo ribadito e ulteriormente chiarito dallesezioni unite, che hanno affermato come in tema di diritti e garanzie delcontribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. "a tavolino", nella disciplinaapplicabile prima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000(introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219 del 2023, a suavolta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024,convertito con modd. dalla l. n. 67 del 2024), l'obbligo di contraddittorioendoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd. non armonizzati, solo seespressamente previsto, mentre ha valenza generalizzata per soli tributi cd.armonizzati, comportando, la relativa violazione, l'invalidità dell'atto, purchéil contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto gli elementiin fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizionemeramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella nonRGN 30399/2018Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 30399/2018Numero sezionale 352 5/2026Numero di raccolta generale 24329/2026Data pubblicazione 31/07/2026idonea a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo,secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito.Peraltro, è utile chiarire che, se il contraddittorio endo-procedimentale èobbligatorio per le imposte armonizzate, ciò tuttavia non implica l’insorgenzadi un obbligo dell’Agenzia delle entrate di “audizione” del contribuente, cioèun obbligo di convocazione, soprattutto se mancano del tutto i presuppostida cui l’organo accertatore possa evincere l’intenzione del contribuente dicontraddire sugli esiti della verifica.Con il secondo motivo i contribuenti si dolgono della violazione e falsaapplicazione degli artt. 19 e 54, d.P.R. 633/1972, con riferimento all’art. 6,commi da 9-bis a 9-ter, d.lgs. n. 471/1997, come modificate dal d.lgs. n.158/2015, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. Il giudiceregionale erroneamente avrebbe dichiarato inapplicabile la disciplinasanzionatoria introdotta dalle norme richiamate.Anche questo motivo è infondato.Occorre a tal fine chiarire che l’accertamento per cui è causa, e larideterminazione dei redditi sociali e dei soci, trae genesi dalla contestazionedi fatture emesse per operazioni oggettivamente inesistenti, nell’ambito diEbbene, a tal fine, in tema di Iva, quanto alla prova di operazionisoggettivamente inesistenti, inserite o meno in una frode carosello, questaCorte ha affermato che quando l'Amministrazione finanziaria contesti che lafatturazione attenga a tale tipo di operazioni, incombe sulla stessa l'onere diprovare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche laconsapevolezza nel destinatario che l'operazione si inseriva in una evasioned’imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementioggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovutoesserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionalericoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ovel'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sulcontribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvoltoin un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibileda un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e diproporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass., 20aprile 2018, n. 9851; 30 ottobre 2018, n. 27566; 20 luglio 2020, n. 15369).RGN 30399/2018Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 30399/2018Numero sezionale 3562 5/2026Numero di raccolta generale 24329/2026Data pubblicazione 31/07/2026In ordine invece alle operazioni oggettivamente inesistenti,l'Amministrazione finanziaria che contesti al contribuente l'indebitadetrazione, ha l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta inessere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria opresuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente,la buona fede di quest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misura haeffettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato ilcorrispettivo. Peraltro, una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri,anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delleoperazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o delladeduzione dei relativi costi, offrire la controprova dell'effettiva esistenzadelle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto conl'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale dellescritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essivengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire realeun'operazione fittizia (Cass., 13 marzo 2013, n. 6229; 14 settembre 2016,n. 18118; 18 ottobre 2021, n. 28628; 10 aprile 2024, n. 9723).Quanto alla disciplina prevista dall’art. 21, comma 7, del d.P.R. 26ottobre 1972, n. 633, è stato evidenziato che in caso di operazioneinesistente, in difetto di rettifica o annullamento della fattura, sussistel'obbligo di versamento dell'imposta per l'intero ammontare indicato infattura, in quanto l'emissione del documento contabile determinal'insorgenza del rapporto impositivo, senza che ciò contrasti con il principiodi neutralità dell'IVA, prevalendo la funzione ripristinatoria conseguente allaeliminazione del difetto di rettifica o annullamento della fattura, a meno chenon sia stato eliminato in tempo utile qualsiasi rischio di perdita del gettitofiscale derivante dall'esercizio del diritto alla detrazione (Cass., 11 dicembre2020, n. 28263; 12 marzo 2021, n. 6983; 19 agosto 2020, n. 17335).La giurisprudenza della CGUE ha chiaramente affermato che «dal solofatto che l’amministrazione tributaria non abbia rettificato, in un avviso diaccertamento in rettifica indirizzato all’emittente di tale fattura, l’imposta sulvalore aggiunto da esso dichiarata, non si può dedurre che taleamministrazione abbia riconosciuto che detta fattura corrispondeva aun’operazione imponibile effettiva». E che «i principi di neutralità fiscale, diRGN 30399/2018Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 30399/2018Numero sezionale 3572 5/2026Numero di raccolta generale 24329/2026Data pubblicazione 31/07/2026proporzionalità e del legittimo affidamento devono essere interpretati nelsenso che non ostano a che il destinatario di una fattura si veda negare ildiritto a detrarre l’imposta sul valore aggiunto a monte a causa dell’assenzadi un’operazione imponibile effettiva, anche se, nell’avviso di accertamentoin rettifica indirizzato all’emittente di tale fattura, l’imposta sul valoreaggiunto dichiarata da quest’ultimo non è stata rettificata. Se, tuttavia,tenuto conto di evasioni o irregolarità commesse da tale emittente o a montedell’operazione dedotta a fondamento del diritto alla detrazione, taleoperazione è considerata come non effettivamente realizzata, si devedimostrare, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal destinatariodella fattura verifiche alle quali non è tenuto, che tale destinatario sapeva oavrebbe dovuto sapere che detta operazione si inseriva nel quadro diun’evasione dell’imposta sul valore aggiunto, circostanza che spetta algiudice del rinvio verificare» (CGUE, in C-642/11, del 31 gennaio 2013).Con riferimento poi alle ipotesi di reverse charge o inversione contabile,in tema di operazioni soggettivamente inesistenti - con principi elaborati inriferimento al commercio di materiale ferroso, ma le cui argomentazionipossono trovare applicazione generale -, si è affermato che in osservanzadei principi di diritto enunciati dalla Corte di giustizia della UE, il diritto didetrazione dell'imposta relativa ad un'operazione di cessione di beni non puòessere riconosciuto al cessionario che, sulla fattura emessa per taleoperazione in applicazione del suddetto regime, abbia indicato un fornitorefittizio allorquando, alternativamente, il medesimo cessionario: a) abbia eglistesso commesso un'evasione dell'IVA ovvero sapeva o avrebbe dovutosapere che l'operazione invocata a fondamento del diritto di detraziones'iscriveva in una simile evasione; b) sia semplicemente consapevole dellaindicazione in fattura di un fornitore fittizio e non abbia fornito la prova cheil vero fornitore sia un soggetto passivo IVA (Cass., 10 febbraio 2022, n.4250).Si tratta con evidenza di interpretazione ancora più rigorosa in terminidi prova richiesta al cessionario, che trova a maggior ragione applicazionenelle ipotesi di inesistenza oggettiva delle operazioni.Chiariti i principi di diritto regolatori della materia, risulta evidente comenella controversia per cui è causa, al di là della eccepita novità dellaquestione introdotta in sede d’appello, per quanto evidenziato dalla difesaRGN 30399/2018Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 30389 9/2018Numero sezionale 3525/2026Numero di raccolta generale 24329/2026erariale, non trova in alcun modo applicazione un regime più favorevole delData pubblicazione 31/07/2026trattamento sanzionatorio, come pretende la difesa dei ricorrenti, tanto piùche l’ipotesi contestata dall’ufficio, e qui concretamente non contrastata, eraquella delle operazioni oggettivamente inesistenti. Ciò, pur senzaconsiderare la sostanziale contrarietà che anche in tema di operazionisoggettivamente inesistenti ha incontrato -nella interpretazione dell’art. 6,comma 9-bis.3 cit.- l’applicabilità del regime sanzionatorio più favorevole(cfr. Cass., 16679/2016).E d’altronde le conclusioni risultano definitivamente sancite dalle Sezioniunite, le quali hanno affermato che in tema di Iva, il regime sanzionatoriopiù favorevole, sancito dalla parte finale dell'art. 6, comma 9-bis.3, del d.lgs.n. 471 del 1997, per le operazioni inesistenti soggette al regime contabiledel "reverse charge", introdotto dall'art. 15, comma 1, lett. f), del d.lgs. n.158 del 2015, attiene esclusivamente alle operazioni che siano ancheastrattamente esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, ea quelle che, pur imponibili, siano state realizzate in buona fede, ma nonanche alle operazioni imponibili oggettivamente e soggettivamenteinesistenti, qualora ne sia stato provato l'elemento psicologico, atteso cheper esse non è consentita la neutralizzazione dell'Iva a credito e di quella adebito prevista dalla richiamata prima parte della medesima disposizione, inquanto prive dei requisiti sostanziali necessari per la relativa detraibilità, incoerenza con quanto chiarito da CGUE, sentenza 11 novembre 2021, C-281/20, in causa C-Ferimet S.L. c/o AGE (Sez. U, 22727/2022).Il motivo in definitiva va rigettato.Con il terzo motivo i ricorrenti denunciano la violazione dell’art. 112c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per omessamotivazione. Il giudice d’appello avrebbe erroneamente dichiaratoinammissibile il motivo d’impugnazione relativo alla presunzione diinesistenza di costi fondata solo su indici di antieconomicità.Il motivo, con cui sostanzialmente si vorrebbe evidenziare l’erroneitàdella motivazione del giudice d’appello, che con riferimento ai costi nonavrebbe tenuto conto del principio secondo cui al conseguimento di ricavideve logicamente conseguire il sostenimento di costi, impatta con gli esitidell’accertamento, ossia con la contestazione di operazioni oggettivamenteinesistenti. Quand’anche quel principio fosse astrattamente applicabile, ciòRGN 30399/2018Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 30399/2018Numero sezionale 3592 5/2026Numero di raccolta generale 24329/2026Data pubblicazione 31/07/2026che non risponde neppure al vero per ragioni che esulano l’oggetto dellacontroversia, esso esula comunque dal caso concreto. D’altronde lamotivazione della sentenza evidenzia che, rispetto al recupero di specificicosti da parte dell’erario, nessuna controprova della loro esistenza è stataresa dalla difesa dei contribuenti, con ciò intendendo sanzionare il mancatoadempimento ad un onere probatorio specifico.Il rigetto del secondo motivo del ricorso principale comportal’inammissibilità dell’unico motivo di ricorso incidentale, con cui l’ufficio hadenunciato la violazione dell’art. 112 c.p.c. e dell’art. 57, d.lgs. n. 546/1992,nonché dell’art. 345 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma n. 4,c.p.c., per vizio di extrapetizione della sentenza.Trattandosi di motivo di ricorso incidentale condizionato, per l’ipotesi diaccoglimento delle ragioni dei contribuenti, il rigetto di queste ultimecomporta infatti il sopraggiunto difetto di interesse della ricorrenteincidentale.Le spese seguono la soccombenza e vanno liquidate come da dispositivo. P.Q.MLa Corte, definitivamente pronunciando, rigetta il ricorso dei contribuenti.Dichiara inammissibile quello incidentale erariale. Condanna i ricorrentiprincipali alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidanoa favore dell’Agenzia delle entrate in € 5.900,00 per competenze, oltre speseprenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 30 maggio2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per ilversamento da parte della ricorrente principale dell’ulteriore importo a titolodi contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, anorma del comma 1-bis del medesimo articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, il 28 aprile 2026La PresidenteTania HMELJAKRGN 30399/2018Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA]