Cassazione n. 35796/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.7815/2015 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura in calce al ricorso, ed elettivamente domiciliati presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 30; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 1225/2014 depositata in data 28/10/2014; Irpef-accertamento sintetico udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28/11/2023 dal consiglieredott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. L’Agenzia delle Entrate ricorre contro la sentenza della CTR del Piemonte che ha rigettato l’appello erariale proposto avverso la sentenza della CTP di Novarache aveva accolto, previa loro riunione, i ricorsidi [OSCURATO:PERSONA] contro due avvisi con cui l’ufficio aveva accertato sinteticamente, a fini Irpef ed addizionali, per gli anni di imposta 2006 e 2007, un maggior reddito in base al cd.redditometro, in relazione al possesso di alcuni beni indice e alla presenza di incrementi patrimoniali. 2. Contro tale decisione propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate in base a tre motivi, illustrati da successiva memoria Resiste la contribuente con controricorso. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 28/11/2023. Considerato che: 1. L’Agenzia propone tre motivi di ricorso. Con il primo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973, del DM 10/09/1992, dell’art. 113 cod.proc. civ. e degli artt. 2697, 2728 e 2729 cod. civ. , evidenziando che la CTR abbiaerrato nell’attribuire efficacia di presunzione semplice al possesso dei beni indice previsti dalla predetta disciplina, dando rilevanza conseguenziale alla possibilità del contribuente di difendersi mediante altre presunzioni semplicie ritenendo necessaria un’ulteriore attività dimostrativa dell’ufficio. Con il secondo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., l’Agenzia deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 22 d.l. n. 78 del 2010 , laddove ha affermato che gli incrementi patrimoniali realizzati nel 2009 non possono essere imputati pro quota agli anni precedenti. Con il terzo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., l’Agenzia deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992, censurando la decisione laddove ha affermato che l’Ufficio non ha in alcun modo precisato come e dove abbiano sbagliato i primi giudici, abusando del loro potere. 2. Il primo motivo è fondato. In tema di accertamento tributario con metodo sintetico, ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo vigente ratione temporis, anteriore alla modifica intervenuta con il d.l. 31/05/2010, n. 78, convertito dalla l. 30/07/2010, n. 122, infatti, l’Amministrazione finanziaria può presumere il reddito complessivo netto del contribuente sulla base della «spesa per incrementi patrimoniali» da questi sostenuta, la quale si presume affrontata nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro anni precedenti, e di una serie di indici di capacità contributiva fondati sui consumi e, in particolare, sulla disponibilità dei beni e servizi descritti nella tabella allegata al d.m. 10 settembre 1992 e nel d.m. 19 novembre 1992 (c.d. redditometro) e su ulteriori circostanze di fatto indicative di una diversa capacità contributiva, quando il reddito dichiarato non risulti congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta. Il sistema del ‹‹redditometro›› collega , cioè , alla disponibilità di determinati beni e servizi, in capo al contribuente, un certo importo, che, moltiplicato per un coefficiente, consente di individuare il valore del reddito del soggetto secondo criteri statistici e presuntivi, elaborati anche tenendoconto dei costi di mantenimento del bene o servizio in questione. Costanteorientamento di questa Corte afferma che la disciplina del redditometro introduceuna p resunzione legale relativa , imponendo la legge stessa diritenere conseguente al fatto (certo) della disponibilità di alcunibeni l'esistenza di una capacità contributiva, sicché il giudice tributario, una volta accertata l'effettività fattuale degli specifici elementiindicatori dì capacità contributiva esposti dall'Ufficio, non ha il poteredi privarli del valore presuntivo connesso dal legislatore alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la provache il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile perché già sottoposta ad imposta o perché esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso di tali beni ( Cass.13/11/2023, n. 31579; Cass. 29/01/2020, n. 1980; Cass. 11/04/2019, n. 10266; Cass. 26/02/2019, n. 5544; Cass. 11/04/2018, n. 8933; Cass. 31/03/2017, n. 8539; Cass. 01/09/2016, n. 17487; Cass.20/01/2016, n. 930; Cass. 21/10/2015, n. 21335). Rimane al contribuente l’onere di provare (oltre, eventualmente, l’insussistenza del presupposto, cioè la presenza dell’elemento indice di capacità contributiva), attraverso idonea documentazione , che il maggior reddito, determinato o determinabile sinteticamente , è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta o, ancora , più in generale, secondo una ormai consolidata opinione di questa Corte, anche che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass.19/10/2016, n. 2114 2 ; Cass. 29 /04/ 2012, n. 18604; Cass.24/10/2005, n. 20588). [OSCURATO:PERSONA] chiarito, altresì, i confini della prova contraria che il contribuente può offrire, in ordine alla presenza di redditi non imponibili,per opporsi alla ricostruzione presuntiva del reddito operata dall'Amministrazione finanziaria, precisando che non è sufficiente dimostrare la meradisponibilità di ulteriori redditi o il semplice transito della disponibilità economica, in quanto, pur non essendo esplicitamente richiesta la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati percoprire le spese contestate, si ritiene che il contribuente ‹‹siaonerato della prova in merito a circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere››; è la norma stessa infatti a chiedere qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte), in quanto, pur non prevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere), in tal senso dovendosi leggere lo specifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione) della entità ditali eventuali ulteriori redditi e della ‹‹durata›› del relativo possesso, previsione che ha l'indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi. Nè la prova documentale richiesta dalla norma in esame risulta particolarmente onerosa, potendo essere fornita, ad esempio, con l'esibizione degli estratti dei conti correnti bancari facenti capo al contribuente, idonei a dimostrare la ‹‹durata›› del possesso dei redditi in esame (Cass. 14/06/2022, n. 19082; Cass. 20/04/2022, n. 12600; Cass. 24/05/2018, n. 12889; Cass. 16/05/2017, n. 12207; Cass. 26/01/2016, n. 1332; Cass.18/04/2014, n. 8995). Deve ritenersi, quindi, alla luce di tali considerazioni, che abbiano errato i giudici d’appello laddove, confermando l’esplicita decisione in tal senso dei primi giudici, hanno affermato, in linea di principio, che la disciplina del redditometro dia luogo a presunzioni di carattere statistico, quindida considerare presunzioni semplici, negando trattarsi di presunzione legale, e che il contribuente possa a sua volta difendersi negando l’applicabilità dello standard; nonché ove, in concreto, hanno negato la valenza presuntiva del possesso dell’immobile al 50 per cento sulla base di una mera ipotesi (sostanzialmente evidenziando che se fosse stato veritiero il reddito risultato d all’applicazione del redditometro la contribuente ed il marito non avrebbero fatto ricorso al mutuo per l’acquisto dell’immobile). 3. Il secondo motivo è fondato. Occorre premettere che, in materia di accertamento sintetico dei redditi, l'art. 22, comma 1, del d.l. n.78 del 2010, conv. in l. n. 122 del2010, ha disposto, con specifica norma di diritto transitorio, che le modifiche all'art.38 del d.P.R. n. 600 del 1973 operano in relazione agli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore dell'art. 22 cit. e, quindi, dal periodo d'imposta 2009(Cass. 07/06/2021, n. 15760). Inoltre, questa Corte (di recente Cass. 13/09/2022 , n. 26916, confermando un principio già affermato numerose volte: Cass.02/06/1992, n. 6714; Cass. 22/12/1995, n. 13089; Cass. 21/06/2002, n. 9099; Cass. 01/07/2003, n. 10371; Cass. 07/06/2006, n. 13316; Cass. 20/04/2012, n. 6226; Cass. 26/03/2014, n. 7163 ; Cass.11/02/2020, n. 3261; Cass.08/10/2021, n. 27433, Cass. 15/02/2022, n. 4806,e superando il diverso avviso di Cass. 12/04/2016 , n. 7147) ha ritenuto che in tema di accertamento con metodo cd. sintetico gli elementi e le circostanze di fatto utilizzate per l'accertamento sintetico di cui all'art. 38, comma4, del d.P.R. n. 600 del 1983 , non debbono necessariamente riferirsi all'anno in contestazione, ma possono essere accaduti in anni diversi, allorché si riflettano sul periodo fiscale interessato, traducendosi in ulteriori ed autonomi indici contributivi. E’ quindi legittima l'applicazione dell'art. 38, comma 5, del d.P.R. n. 600 del 1973 (nel testo antecedente alla modifica apportata dall'art. 22 del d.l. n. 78 del 2010, conv. dalla l. n. 122 del 2010) il quale reca una presunzione iuris tantumdi favore per il contribuente, secondo cui la spesa per incrementi patrimoniali rilevata dall'Ufficio si presume sostenuta con redditi conseguiti non solo nell'anno in cui è effettuata, ma già a partire dai cinque anni precedenti, in misura costante, ferma restando, peraltro, la facoltà per il contribuente stesso di provare che il maggior reddito è costituito, in tutto o in parte, da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. Ha quindi errato la CTR nel ritenere che gli incrementi patrimoniali realizzati nel 2009 non possano essere imputati agli anni precedenti. 4. Il terzo motivo è infondato. L'esatto contenuto della sentenza va individuato integrando motivazione, nella sua interezza, e dispositivo; nel caso di specie, inequivoco quest’ultimo nel senso del rigetto dell’appello e non della pronuncia della sua inammissibilità, in motivazione la CTR ha ampiamente esaminato il merito del gravame, circostanza che induce a ritenere che la scarna affermazione censurata dalla ricorrent e non abbia altra funzione che esprimere la condivisione delle argomentazioni del giudice di primo grado. 5. Vanno di conseguenzaaccolti il primo e il secondo motivo di ricorso, rigettato il terzo. La sentenza impugnata deve quindi essere cassata, in relazione ai motivi accolti. La causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione,per nuovo esame, e alla quale è demandato di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso, rigettato il terzo; cassa la sentenza impugnatain relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte d