Cassazione n. 01610/2023

igliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 4375/2019proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difes a dall'Avv. F r ancesco D. Pugliese e presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, via Nomentana, n. 91, i quest'ultimoelettivamente domiciliata, in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 77, giusta procura a margine del ricorso per cassazione. - ricorrente- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del LAZIO, n. 4471/6/18, depositata in data 26 giugno 2018, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consigliodel 23 novembre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Roma, c on sentenz a n. 23530/2016, aveva rigettato il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] , avverso l’avviso di accertamento per IRAP 2008, e me sso a seguito di processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza di [OSCURATO:PERSONA], redatto in data 18 settembre 2010, per omessa presentazione di dichiarazioni fiscali a carico della contribuente quale esercente attività di commercio di abbigliamento, ritenendo infondate tutte le eccezioni sollevate dalla ricorrente ed, in particolare, quella relativa al difetto di motivazione dell'avviso di accertamento per mero rinvio al p.v.c., nonché quelle riferite alla applicazione delle norme sull'accertamento bancario per avere la Rossetti cessato l'attività di impresa nell'anno 2004, atteso che la stessa aveva ammesso che la dichiarazione di cessazione di attività con relativa chiusura di partita I.V.A. era stata presentata cinque anni dopo,ossia nel 2009, sicché era applicabile il disposto di cui all'art. 43, comma 2, del d .P.R. n. 600/1973. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha rigettato l’appello proposto dalla contribuente, affermando che: -)non era ravvisabile alcuna carenza di motivazione per avere l'Ufficio, in sede di redazione dell'impugnato accertamento, recepito i rilievi formulati dalla G.d.F. nel p.v.c. ; ciò significa va unicamente che l'Agenzia delle Entrate aveva condiviso le conclusioni de lla Guardia di Finanza non ritenendo accoglibili le richieste di rettifica avanzate dalla contribuente nella memoria difensiva al pvc; l a G uardia di Finanza aveva precisato che soltanto sul c onto corrente n. 3587 / c ab 5258 , acceso presso l'[OSCURATO:PERSONA] di Roma, conto corrente inseritonella contabilità ufficiale dell'impresa individuale) risultavano movimentazioni non giustificate; di converso, gran parte delle richieste di rettifica attenevanoad operazioni avvenute su altri cont i co rrenti e non poste a base dell'accertamento; né erano state considerate le operazioni effettuate sul conto BNL e su quello [OSCURATO:PERSONA]; la Rossetti nel 2007 era titolare di partita I.V.A. aperta in data 18 aprile 2002 e chiusa il 27 febbraio 2009 per attività di commercio di abbigliamento ed accessori; avendo omesso di presentare la dichiarazione dei redditi — Mod. Unico P.F. 2009 relativo all'anno di imposta 2008, pur essendovi tenuta sia perché titolare di partita I.V.A., sia perché esisteva imponibile, era indubbio che si fosse integrata evasione totale; siffatta condotta era stata serbata sia nel biennio precedente che in quello successivo; perciò, l'Ufficio aveva legittimamente notificato l'accertamento entro il quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata; -) la Rossetti aveva evidenziato, nel contempo, una significativa capacità di spesa desumibile anche dall'acquisito di due immobili per un corrispettivo complessivo pari ad e uro 266.000,00, senza l'accensione di alcun mutuo ipotecario, nonché evincibile dalla sottoscrizione di contratto di locazione e relative spese per un importo non irrilevante; -) quanto eccepito dall'appellante non consentiva di superare la presunzione ritenuta dall’Ufficio; sull e movimentazioni riferite ad assegni bancari emessi, in quanto le giustificazioni addotte dalla Rossetti apparivanogeneriche e non circostanziate; -) doveva essere parimenti disattesa l'eccezione sulla nullità dell'atto impositivo per mancata notifica dell'autorizzazione, perché per il legittimo utilizzo di accertamenti bancari occorreva l'aut orizzaz ion e, ma non si esigeva affatto la motivazione del provvedimento, né l'esibizione dello stesso al contribuente -) priva di pregio era la doglianza sulla illegit timità costituzionale dell'art. 32 del d.P.R. n, 600/73 per violazione degli artt.24, 53 e 111 Cost. essendosi già pronunciata al riguardo la Consulta, con sentenza n.225/2005 e con ordinanza n. 33/2002; -) in sede controdeduttiva, l'Amministrazione finanziaria avevarilevato che per la verifica del la Guardia di Finanza le cui risulta nze erano confluite nel p.v.c.,erano in t ervenut e sentenze favorevoli all'Ufficio per tutti gli anni d'imposta dal 2004 al 2007, mentre per l’anno 2009 pendeva ancora giudizio innanzi alla Commissione tributaria provinciale; -) nessuna delle sentenze favorevoli all'Ufficio erapassata in giudicato, ma ciò non rivest iva alcuna rilevanza ai fini della decisione della presente controversia, dovendosi ritenere che, a prescindere dall'esistenza delle stesse, la pretesa tributaria eracomunque fondata; -) l'avviso di accertamento risultava val i damente sottoscritto come, peraltro, ampiamente illustrato dall'Ufficio in sede controdeduttiva. 3. [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato acinque motivi. 4. L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. 5.[OSCURATO:PERSONA] ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si lamenta la n ullità della sentenza impugnata per violazione di norme di diritto ed in particolare degli artt. 36 e 61 del decreto legislativo n.546/1992 e 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ.e 118 disp. att. c od. proc. civ. , nonché dell'art. 111, sesto comma, Cost., ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.. L a C ommissione tributaria regionale del Lazio non aveva esplicitato le ragioni in base alle quali aveva raggiunto la decisione di cui alla parte dispositiva, non permettendo alla contribuente di comprendere l'iter logico-intellettivo seguito dal giudice per giungere alla decisione; il contenuto della pronuncia impugnata non era conforme alla struttura dellaparte motiva, come prescritta dalle norme richiamate, non contenendo una chiara ed ordinata esposizione delle ragioni della decisione e risultando omesse (o non comprensibili) le norme di legge e i principi di diritto concretamente applicati per arrivare alla decisione; la motivazione della sentenza fini va per affe r mare la validità dell'avviso di accertamento che conteneva una valutazione implicitadelle conclusioni contenute nel p.v.c. che non risponde va ad alcun canone di ragionevolezza: vi era un'omessa valutazione e un mero e acritico (quanto inammissibile) recepimento delle risultanze del p.v.c.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva omesso di indicare nella sentenza gli elementi da cui avevatratto il proprio convincimento ovvero aveva indicato tali elementi senza un'approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento; i giudici di appello non aveva spiegato se era stata ritenuta correttamente motivata la sentenza o l'avviso di accertamento e se questo era frutto di una autonoma valutazione da parte dell'Agenzia delle Entrate.I Giudici di secondo grado, infatti, omettendo di fornire una adeguata motivazione della propria decisione, avevano reso impossibile ogni valutazione in merito alla consequenzialità tra la prospettazione difensiva e la apodittica decisione contenuta nel dispositivo. 2.Con il secondo motivo si lamenta la n ullità della sentenza gravata per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. (errore di diritto per violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato), ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.. La sentenza gravata era nulla per violazione dell'art. 112 c od. proc. civ. poiché, il Collegio avevatotalmente omesso di decidere in ordine alle domande formulate dall'appellante, cristallizzate in 5motivi di appello (trascritti alle pagine 19 - 35 del ricorso per cassazione): « II motivo di appello: violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42 D.P.R. n. 600/1973: carenza motivazionale dell’avviso di accertamento per mancata valutazione critica dei rilievi contenuti nel p.v.c. n. 84 del 18.09.2010; 3° motivo di appello); III motivo di appello: violazione e/o falsa applicazione degli artt. 32, comma 1, punto 2) DPR 600/1973 e ex art. 51, comma 2, n. 2, DPR 633/1972, in relazione all’utilizzo ai fini dell’accertamento dei risultati dell’indagine bancaria: 3.1 pur in assenza dell’esercizio dell’attività di impresa …3.2…nonostante la mancata allegazione della necessaria autorizzazione; IV Motivo di appello: Violazione e/o falsa Applicazione degli artt. 115 e 167 c.p.c. in ordine alla natura finanziaria delle movimentazioni bancarie oggetto di contestazione. Invero, la sentenza sul punto è lapidaria e in 3 righe (cfr. All. A pag. 3) che non rappresentano una motivazione, finisce per omettere di pronunciare sulle prospettazioni della ricorrenza. Attraverso le dette prospettazioni, la ricorrente aveva inteso fornire la prova della natura meramente finanziaria delle operazioni compiute e, quindi, la loro esclusione da operazioni imponibili; V Motivo di appello: Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 116, comma 1, c.p.c., 5.1 in ordine alla cessazione dell’attività di impresa; 5.2 in ordine alla mancata imputazione delle somme erogate da familiari; 5.3 in ordine alla natura finanziaria delle movimentazioni bancarie oggetto di contestazione; VII Motivo di appello: Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 12 D.Lgs 472/1997 per illegittima applicazione delle sanzioni ».La gravità dell'omissione si evinceva proprio considerando la contraddittorietà delle affermazioni che la Commissione tributaria regionale aveva posto a base della ritenuta legittimità dell'avviso di accertamento senza esaminare le specifiche contestazioni f ormulate dalla contribuente con imotivi di impugnazione. 3.Con il terzo motivo si lamenta la falsa applicazione degli artt. 32 del d.P.R. n.600/1973, 2729 e 2697 cod. civ., ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, c od. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva dichiarato la legittimità dell’avviso di accertamento ritenendo non necessaria la dimostrazione, da parte dell’Agenzia delle Entrate, che le somme prelevate dalla contribuente fossero state impiegate per acquisti inerenti l’attività di impresa ed i versamenti costituissero incassi della predetta attività di impresa, circostanze di cui, peraltro, la contribuente aveva dimostrato l’insussistenza, con la conseguenza che la sentenza gravata andava cassata. 4. Con il quarto motivo si lamenta la f alsa applicazione di norme di diritto, in riferimento all'art. 42 del d.P.R. n. 600/73 circa l'acritico recepimento delle risultanze del p.v.c., ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ..L'Agenzia delle Entrate si era limitata a recepire acriticamente i rilievi svolti dalla Guardia di Finanza, rinunciando così all'effettivo esercizio del potere di accertamento di cui l'Ufficio erariale rimaneva pur sempre l'unico titolare e non aveva indagato sulla vera natura delle movimentazioni bancarie, non riscontrando concretamente che la quasi totalità delle operazioni bancarie aveva natura esclusivamente finanziaria : si tratta va, infatti, come più volte ribadito, di prelevamenti connessi all'erogazione di prestiti e di accrediti aventi ad oggetto le relative restituzioni.L’Agenzia delle Entrate non avevasottoposto a vaglio né il p.v.c., né tantomeno la documentazione fornita dalla ricorrente, limitandosi a recepire le erronee conclusioni alle quali eranogiunti i verificatori. La C ommissione tributaria regionale avrebbe dovuto accertare che l'Ufficio non aveva svolto alcun vaglio criticodelle determinazioni dei verificatori contenute nel p.v.c. e, di conseguenza, avrebbe dovuto annullare l'avviso di accertamento impugnato per la violazione dell'art. 42 del d.P.R. n. 600/1973. 5.Con il quinto motivo si lamenta la n ullità della sentenza p er falsa applicazione degli artt. 115, 167 e 116, comma 1, cod. proc. civ., nonché dell'art. 33 del d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 63 del d.P.R. n. 633/1972, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n.4, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale avevafalsamente applicato le norme richiamate, commettendo un vero e proprio errore processuale, consistente nel non aver valutato, da un lato, la mancata contestazione da parte dell'Agenzia delle Entrate in ordine alla non riconducibilità all'attività di impresa dei prestiti (e delle relative restituzioni) a favore di [OSCURATO:PERSONA] e, dall'altro, la prova documentale offerta dalla ricorrente della riconducibilità della gran parte delle operazioni contestate al rilascio di assegni in favore del Franceschini (o alla restituzione delle relative somme) e, soprattutto, della valenza probatoria della stessa, anche in considerazione del fatto che detta documentazione non era stata contestata da parte dell'Agenzia delle Entrate, dovendo, quindi, ai sensi dell'art. 115 cod. proc. civ., essere considerato fatto non bisognoso di prova; i giudici di secondo grado non avevano valutato i documenti allegati (mai contestati da controparte), sulla base dei quali avrebberodovuto riconoscere che la Rossetti aveva cessato la propria attività nel 2004, circostanza confermata anche dalla comunicazione della risoluzione del contratto di locazione dell'immobile ove veniva svolta l'attività e del contratto di affitto di ramo di azienda; la ricorrente aveva ricostruito tutti i movimenti bancari attraverso i contratti di finanziamento e la copia degli assegni e dal prospetto riepilogativo era pure emerso la sostanziale equivalenza dei prelievi e dei versamenti; il Giudicante aveva omesso di valutare la documentazione depositata che aveva carattere decisivo, violando in tal modo le norme richiamate. 5.1Il primo motivo è fondato. 5.2E' orientamento consolidato di questa Corte ritenere che gli estremi della dedotta doglianza di nullità processuale della sentenza, per motivazione totalmente mancante o motivazione apparente, siano integrati nell'ipotesi di «assenza» della motivazione, quando cioè «non sia possibile individuare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione», non configurabile nel caso di «una pur succinta esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione impugnata» (cfr. Cass., 15 novembre 2019, n. 29721) ovvero nel caso di «motivazione solo apparente, che non costituisce espressione di un autonomo processo deliberativo, quale la sentenza di appello motivata "per relationem" alla sentenza di primo grado» (cfr. Cass., 25 ottobre 2018, n. 27112) ovvero (per quel che rileva in questa sede) qualora la motivazione «risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione» (Cass., 25 settembre 2018, n. 22598; ipotesi ravvisata anche in caso di «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, che rendono incomprensibili le ragioni poste a base della decisione», Cass., 25 giugno 2018, n. 16611). Il vizio di motivazione omessa o apparente sussiste, dunque, quando il giudice di merito trascura di indicare, nel contenuto della sentenza, gli elementi da cui ha desunto il proprio convincimento ovvero, pur individuando questi elementi, non procede ad una loro disamina logico- giuridica, tale da lasciar trasparire il percorso argomentativo seguito (Cass., 20 dicembre 2021, n. 40735). Questa Corte ha, inoltre, affermato che «costituisce ius receptum il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motiviin fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata» (Cass., 8 settembre 2022, n. 26477, in motivazione). 5.3Nel caso di specie, la Commissione tributaria regionale, dopo avere evidenziato l'operatività della presunzione legale in tema di accertamenti bancati e l'applicabilità di detta presunzione sia ai conti intestati in via esclusiva al contribuente che a quelli cointestati, ha affermato: « Quanto eccepito dall'appellante non consente di superare la presunzione in argomento. Sulle movimentazioni riferite ad assegni bancari emessi, le giustificazioni addotte dalla Rossetti appaiono alquanto generiche e non circostanziate »(cfr. pag. 3 della sentenza impugnata ). Si tratta di una motivazione completamente carente dell'illustrazione delle critiche mosse dalla Rossetti alla statuizione di primo grado, oltre che delle considerazioni svolte dalla stessa in ragione della documentazione prodotta, che non ha chiarito su quali elementi i giudici di secondo grado abbiano fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni siano pervenuti alla propria determinazione, non avendo tenuto in considerazione, con il dovuto rigore analitico, tutta la documentazione prodotta dalla Rossetti idonea a giustificare le proprie movimentazioni bancarie (contratti di finanziamento, estremi degli assegni emessi a garanzia, copia di altri assegni, estratti conto correnti) e diretta a dimostrare, secondo l'assunto della contribuente, che le numerose movimentazioni effettuate sui conti correnti erano riconducibili alcune alle restituzioni, ora in contanti, ora con assegni, di somme ricevute in prestito da [OSCURATO:PERSONA], con il quale la stessa aveva intrattenuto rapporti di natura commerciale e tra questi la gestione dell'esercizio commerciale sito in [OSCURATO:PERSONA], che aveva cessato l'attività nel 2004; altre ai riconducibili ai rapporti finanziari intercorsi con il Franceschini, il quale aveva ricevuto dei finanziamenti da società finanziarie sammarinesi e con riferimento alle quali la Rossetti aveva emesso degli assegni in garanzia; altre ancora a spese personali della contribuente; i giudici di secondo grado, in modo non conforme ai principi giurisprudenziali consolidati e richiamati, si sono limitati ad affermare, con espressione apodittica, che « quanto eccepito dall'appellante non consentiva di superare la presunzione ritenuta dall’Ufficio», omettendo ogni motivazione sui rilievi pure esposti in ordine alla mancata considerazione di «tutte»le operazioni relative ai rimborsi di finanziamento disposti dal Franceschini, agli errori materiali commessi nei prospetti di riepilogo dei versamenti e dei prelevamenti; allo storno non corretto delle operazioni di mero «giroconto» e al mancato storno delle somme di importo inferiore a euro 1.000,00 e agli errori commessi nel metodo di calcolo degli importi proposti per il recupero a tassazione (cfr. pag. 6, nota n. 5, del ricorso per cassazione). 6.Il secondo motivo è inammissibile. 6.1Com'è noto, secondo l'orientamento di questa Corte, il rapporto tra le istanze delle parti e la pronuncia del giudice, agli effetti dell'art. 112 cod. proc. civ., può dare luogo a due diversi tipi di vizi: se il giudice omette del tutto di pronunciarsi su una domanda od un'eccezione, ricorrerà un vizio di nullità della sentenza per error in procedendo, censurabile in Cassazione ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ.; se, invece, il giudice si pronuncia sulla domanda o sull'eccezione, ma senza prendere in esame una o più delle questioni giuridiche sottoposte al suo esame nell'ambito di quella domanda o di quell'eccezione, ricorrerà un vizio di motivazione, censurabile in Cassazione ai sensi dell'art.360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ.. L'erronea sussunzione nell'uno piuttosto che nell'altro motivo di ricorso del vizio che il ricorrente intende far valere in sede di legittimità, comporta l'inammissibilità del ricorso (Cass., 22 maggio 2019, n. 13743; Cass., 11 maggio 2012, n. 7268). 6.2Nella vicenda che ci occupa, è, all'evidenza, come la C ommissione tributaria regionale abbia preso in esame i motivi di appello formulati dalla contribuente, rigettandoli (anche implicitamente) ; dunque, non sussiste alcuna omessa pronuncia, bensì una carenza di motivazione sulle questioni formulate; sicché il relativo mancato esame poteva farsi valere non già quale omessa pronunzia e violazione di una norma sul procedimento (art. 112 cod. proc. civ.), bensì come violazione di legge e come difetto di motivazione, così da consentire il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulla decisività del punto di cui sarebbe stato pretermesso l'esame (Cass. 29 luglio 2004, n. 14486). 6.3La censura, pertanto, in quanto formulata irritualmente nei termini di violazione del principio di corrispondenza del chiesto al pronunciato e, in quanto centratasulla violazione della legge processuale, si palesa inammissibile. 7.Il terzo motivo che lamenta la f alsa applicazione degli artt. 32 del d.P.R. n.600/1973 e degli artt. 2729 e 2697 c od. civ., il quarto motivo che deduce la f alsa applicazione de ll'art. 42 del d.P.R. n. 600/73 e il quinto motivo che si duole della nullità dell a sentenza per falsa applicazione degli artt. 115, 167 e 116, comma 1, cod. proc. civ., dell'art. 33 del d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 63 del d.P.R. n. 633/1972, in ragione dell'accoglimento del primo motivo, vanno dichiarati assorbiti. 8. Per quanto esposto, va accolto il primo motivo, va dichiarato inammissibile il secondo motivo e vanno dichiarati assorbiti il terzo, quarto e quinto motivo; la sentenza impugnata va cassata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo,dichiara inammissib