Cassazione n. 14053/2026

to, con ilquale, ai fini IRES, addizionali, IRAP e IVA, erano accertati maggioriricavi per euro 62.752,00 per l’anno d’imposta 2008. Nel corso delcontraddittorio endoprocedimentale al contribuente, che avevadichiarato l’attività di mero intermediario e consulente di venditaNumero registro generale 548/2018Numero sezionale 3504/2026Numero di raccolta generale 14053/2026all’ingrosso di articoli di abbigliamento e accessori, era statoData pubblicazione 13/05/2026contestato uno scostamento dei ricavi rispetto allo studio di settoreUM19U riferito all’attività di commercio all’ingrosso di abbigliamentoe accessori.2. Con sentenza n. 803/2015 la CTP di Napoli rigettava il ricorso. Perquanto d’interesse, il giudice di primo grado rilevava:- che lo studio di settore previsto per i grossisti era statocorrettamente applicato, tenuto conto che il contribuente disponevadi un locale destinato ad attività di vendita, come si evinceva dalmodello UM19U, allegato al modello Unico PF redditi 2007. Il fattoche non si discutesse di mera intermediazione e consulenza trovavariscontro nelle consistenti giacenze di merce risultanti per gli anni2006-2009, incompatibili con le dichiarazioni del contribuente;- che, ai fini della ricostruzione dei maggiori ricavi, oltre allo studiodi settore, rilevavano l’esiguità del ricarico operato sulle mercivendute nonché il margine operativo lordo sulle vendite. Le anomaliesi erano ripetute per più anni d’imposta e il contribuente non avevaofferto alcun convincente elemento per superare la presunzionederivante dallo strumento di accertamento utilizzato.3. La CTR della Campania, con la sentenza n. 4491/2017, rigettaval’appello del contribuente. Il giudice regionale riteneva:- che la descrizione dell’attività fornita dal contribuente, nonostantele contestazioni, corrispondesse proprio a quella di un grossista cheacquistava capi di abbigliamento dai produttori (o altri grossisti) e lirivendeva a commercianti al dettaglio, per lo più stranieri. Lapresenza di un locale per lo stoccaggio delle merci e le rimanenzeconfermavano il carattere commerciale dell’attività esercitata;- che l’accertamento tributario standardizzato costituisce unsistema di presunzioni la cui validità va valutata all’esito delcontraddittorio. Il reddito dichiarato era incongruente. A fronte di unvolume d’affari di euro 700.000,00/800.000,00, il grossista avevadichiarato redditi di euro 18.559,00 (2018) e di euro 17.442,002 di 11Numero registro generale 548/2018Numero sezionale 3504/2026(2017), pari a un reddito netto di poco più di euro 1.000,00 mensili,Numero di raccolta generale 14053/2026“cioè quello di un lavoratore dipendente addetto al caricDoata peu bbaliclalozio ne 13/05/2026scarico della merce”. Stante la palese antieconomicità, ilcontribuente avrebbe dovuto fornire ragionevoli spiegazioni;- che l’incongruità riguardava, oltre che i ricavi, il ricarico dichiarato(1,12 a fronte di una forbice compresa fra 1,20 e 2,88) e il margineoperativo lordo sulle vendite (3,86 a fronte di una forbice compresafra 9,67 e 65,73). Secondo il contribuente, i margini di ricarico sispiegavano con l’organizzazione aziendale che consentiva di limitarelo stoccaggio e il ricorso al personale dipendente. I costi minori,tuttavia, avrebbero dovuto lasciare inalterati i margini delle vendite,i ricavi e il reddito;- che gli studi di settore servono proprio per individuare, una voltamesso a confronto lo scostamento con le argomentazioni delcontribuente, l’evasione in quelle ipotesi in cui un accertamentoanalitico può rivelarsi poco utile;- che, a prescindere dalla considerazione che l’art. 58 d.lgs. n. 546del 1992 non consente di acquisire in appello nuove prove, laconsulenza di parte non poteva servire per confutare leargomentazioni dell’Ufficio perché il consulente si era limitato a unaricognizione della documentazione dell’azienda, per giungere allostesso risultato della contestata dichiarazione dei redditi.4. Il contribuente ha proposto ricorso affidato a tre motivi mentrel’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.5. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con il primo motivo, rubricato «violazione dell'art. 42, commi 2 e3, D.P.R. n. 600/1973, dell'art. 56 comma 5 D.P.R. n. 633/1972,dell'art.39, comma 1 lett. d) d.p.r. n.600/73, dell'art. 54 comma 2D.P.R. n.633/1972 e dei principi espressi dalle sezioni unite inrelazione all'art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c.», il ricorrente deduce a)3 di 11Numero registro generale 548/2018Numero sezionale 3504/2026che le considerazioni del giudice di appello sulla congruità dellaNumero di raccolta generale 14053/2026motivazione dell’avviso di accertamento sui maggioDrai ta pruibcblaicavziio ne 13/05/2026contrastano con l’insegnamento delle Sezioni Unite (Cass., Sez. U.,26635/2009 e Cass., sez. Un. 25902/2015), che valorizza lanecessità del contradditorio preventivo, dovendo i rilievi difensivinecessariamente integrare la motivazione dell’atto impositivo; b)che nella motivazione dell’avviso manca l’esposizione delleargomentazioni difensive e delle ragioni per cui le stesse erano statedisattese, con integrale conferma dei risultati statistici dello studiodi settore; c) che la CTR avrebbe dovuto verificare se lo studio diaccertamento standardizzato “era stato integrato con gli elementiconcreti emersi dal contraddittorio con il contribuente così daconferire ai dati statistici valore di prova” mentre la motivazione siesaurisce in considerazioni astratte sull’applicabilità dello studioUM19U; d) che il giudizio sull’antieconomicità non costituisce ex seragione su cui fondare l’accertamento o determinare l’inversionedell’onere della prova.2. Il motivo è infondato.2.1 Secondo un consolidato orientamento della giurisprudenza dilegittimità, la procedura di accertamento attraverso i cd. studi disettore costituisce un sistema di presunzioni che si formaprocedimentalmente all'esito del contraddittorio, finalizzato averificare l'applicabilità dello specifico standard dello studio di settoreal caso concreto oggetto di accertamento. Gli studi di settoreintrodotti dagli artt. 62-bis e 62-sexies d.l. n. 331 del 1993,direttamente derivanti dai "redditometri" o "coefficienti di reddito edi ricavi" previsti dal d.l. n. 69 del 1989, convertito in legge n. 154del 1989, idonei a fondare semplici presunzioni, sono da riteneresupporti razionali offerti dall'Amministrazione al giudice,paragonabili ai bollettini di quotazioni di mercato ai notiziari Istat,nei quali è possibile reperire dati medi presuntivamente esatti. I datiin tal modo presunti possono essere utilizzati dall'ufficio anche in4 di 11Numero registro generale 548/2018Numero sezionale 3504/2026Numero di raccolta generale 14053/2026contrasto con le risultanze di scritture contabili regolarmente tenute,Data pubblicazione 13/05/2026finché non ne sia dimostrata l'infondatezza mediante idonea provacontraria, il cui onere è a carico del contribuente (Cass. 36213/2021,Cass. 15344/2019 e Cass. 18666/2016). Con la pronuncia resa aSezioni Unite richiamata dal ricorrente questa Corte ha affermato:«L'onere della prova, cui nemmeno l'Ufficio è sottratto in ragionedella peculiare azione di accertamento adottata, è così ripartito: a)all'ente impositore fa carico la dimostrazione dell'applicabilità dellostandard prescelto al caso concreto oggetto dell'accertamento; b) alcontribuente, che può utilizzare a suo vantaggio anche presunzionisemplici, fa carico la prova della sussistenza di condizioni chegiustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cuipossano essere applicati gli standard o della specifica realtàdell'attività economica nel periodo di tempo cui l'accertamento siriferisce. L'esito del contradditorio endoprocedimentale noncondiziona, tuttavia, la impugnabilità dell'accertamento innanzi algiudice tributario, al quale il contribuente potrà proporre ognieccezione (e prova) che ritenga utile alla sua difesa, senza esserevincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimentoamministrativo, e anche nel caso in cui egli all'invito alcontraddittorio non abbia risposto, restando inerte. In quest'ultimocaso, naturalmente, il giudice potrà valutare nel quadro probatorioquesto tipo di comportamento (la mancata risposta), mentre l'Ufficiopotrà motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione deiparametri dando conto della impossibilità di costituire ilcontraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito. [...]Si può, pertanto, affermare il seguente principio di diritto: "Laprocedura di accertamento standardizzato mediante l'applicazionedei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema dipresunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non èex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati,ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare5 di 11Numero registro generale 548/2018Numero sezionale 3504/2026obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con ilNumero di raccolta generale 14053/2026contribuente (che può tuttavia, restare inerte assumDeatna dpuobb licalezio ne 13/05/2026conseguenze, sul piano della valutazione, di questo suoadeguamento della elaborazione statistica degli standard allaconcreta realtà economica del contribuente, deve far parte (econdiziona la congruità) della motivazione dell'accertamento, nellaquale vanno esposte le ragioni per le quali i rilievi del destinatariodell'attività accertativa siano state disattese. Il contribuente ha, nelgiudizio relativo all'impugnazione dell'atto di accertamento, la piùampia facoltà di prova, anche a mezzo di presunzioni semplici, ed ilgiudice può liberamente valutare tanto l'applicabilità degli standardnel caso concreto, che deve essere dimostrata dall'ente impositore,quanto la controprova sul punto offerta dal contribuente» (Cass.,Sez. Un., 26635/2009).2.2 La circostanza che il ricorrente, a fronte di notevoli costi, dichiariun reddito esiguo, costituisce una condotta commerciale anomala, diper sé sufficiente a giustificare da parte dell'erario una rettifica delladichiarazione, ai sensi degli artt. 39 d.P.R. n. 600 del 1973 e 54d.P.R. n. 633 del 1972, a meno che il contribuente non dimostriconcretamente l’effettiva sussistenza di validi motivi per porre inessere un comportamento palesemente antieconomico. Il che non sitraduce in un sindacato sulle scelte imprenditoriali, ma consente dipresumere l'esistenza di proventi non dichiarati, correttamentedesunta dall’abnormità e irragionevolezza dei dati dichiarati, chelasciando presupporre una attività gestionale antieconomica, induce,logicamente, a ritenere complessivamente inattendibile ladocumentazione (Cass. 18666/2016). A fronte di condotte aziendaliche risultano in netto contrasto con le leggi del mercato, competeall'imprenditore dimostrare, in modo specifico, che la differenzanegativa tra costi di acquisto e prezzi di rivendita, emersa dallescritture contabili, non è dovuta all'occultamento di corrispettivi, ma6 di 11Numero registro generale 548/2018Numero sezionale 3504/2026Numero di raccolta generale 14053/2026trova valide ragioni economiche che la giustificano (Cass.Data pubblicazione 13/05/202633279/2018 e Cass. 11242/2011).2.3 L’avviso di accertamento soddisfa l'obbligo della motivazionequando pone il contribuente nella condizione di conoscereesattamente la pretesa impositiva, individuata nel suo petitum enella causa petendi, attraverso una fedele e chiara ricostruzionedegli elementi costitutivi dell'obbligazione tributaria, senza che l'attopossa esaurirsi nell'enunciazione di una imposizione fiscale di per sé,il cui fondamento sia soggetto a verifica processuale eventuale expost, dovendo la motivazione dare conto degli elementi di fatto eistruttori del procedimento, e del fondamento di legalità, i qualirendono, da un lato, trasparente il buon andamento (art. 97 Cost.)e, dall'altro, pienamente controllabile l'operato della PubblicaAmministrazione (Cass. 30039/2018). La motivazione devepermettere al contribuente di capire la pretesa fiscale e di difendersi.Se non è necessario che contenga tutti i documenti a supporto dellapretesa, l'avviso di accertamento deve fornire gli elementi essenzialiper comprendere le ragioni dell'accertamento. L'Ufficio ha l’obbligodi illustrare chiaramente perché ritiene che il contribuente debbapagare una determinata somma, indicando i fatti e le norme su cuisi basa la pretesa (Cass. 28722/2025). Nel caso in esame l’avviso diaccertamento fa riferimento (v. ricorso per cassazione, pag. 12, doveviene riportata parte della motivazione dell’atto) non solo agli esiguiricavi rispetto a quelli ipotizzabili sulla base dello studio di settoreapplicabile, riguardante grossisti esportatori di abbigliamento, maanche all’incoerenza, rispetto al range di valori generalmenteriscontrabile, sia dei ricarichi dichiarati che del margine operativolordo. L’incoerenza è stata considerata indice di occultamento diricavi, così come è stata sottolineato il mancato riferimento allespese per lavoro dipendente, necessariamente sostenute per il tipodi attività esercitata. Nel dolersi del fatto che non erano stateriportate le osservazioni difensive, il motivo non spiega quali7 di 11Numero registro generale 548/2018Numero sezionale 3504/2026concrete osservazioni erano state presentate rispetto agli indiciNumero di raccolta generale 14053/2026valorizzati dall’Amministrazione. Il mancato riferimenDtaota pudbbeliclalezio ne 13/05/2026osservazioni può rilevare quale vizio di motivazione dell’avviso neilimiti in cui le stesse abbiano fornito delle giustificazioni delleanomalie riscontrate, pregiudicando il diritto di difesa nellasuccessiva fase processuale, in quanto il contribuente non vengaposto nelle condizioni di comprendere perché le particolarità dellapropria attività, fatte presente nella fase dell’accertamento, nongiustifichino risultati diversi rispetto allo studio statistico.3. Con il secondo motivo, rubricato «nullità della sentenza perviolazione dell'art. 36, comma 2, n. 4 del dlgs n.546/1992 inrelazione all'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.», il ricorrente deduceche, quand’anche dovessero ritenersi corretti e probanti i risultatidello studio di settore, non è dato comprendere perché a) siairrilevante che il contribuente abbia praticato margini di ricarico piùmodesti “in considerazione della propria peculiare organizzazioneambientale atta a limitare lo stoccaggio e il ricorso a personaledipendente”, trattandosi di circostanza “obiettivamente idonea aspiegare le ragioni di difformità dei risultati economici dell’impresarispetto alle medie statistiche del settore”; b) sia inutile unaconsulenza che confermi i dati della dichiarazione, dato che servivaproprio per avvalorare quei dati.4.Il secondo motivo è inammissibile.4.1 Per le Sezioni Unite la riformulazione dell'art. 360, primo comma,num. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv. inlegge n. 134 del 2012, deve essere interpretata, alla luce dei canoniermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione alminimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione.È denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che sitramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quantodal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con8 di 11Numero registro generale 548/2018Numero sezionale 3504/2026Numero di raccolta generale 14053/2026le risultanze processuali. L’anomalia si esaurisce nella «mancanzaData pubblicazione 13/05/2026assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», nella«motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili» e nella «motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile»; è esclusa, invece, qualunque rilevanza delsemplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass., Sez. U., n.8053 e 8054 del 2014). Le Sezioni Unite hanno chiarito che lamotivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affettada error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente,non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, inquanto recante argomentazioni obiettivamente inidonee a farconoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione delproprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compitodi integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U.,16159/2018, p. 7.2., che menziona Cass., Sez. U., 22232/2016).4.2 A essere contestata non è una motivazione apparente dellasentenza ma una motivazione ritenuta insufficiente rispetto alleargomentazioni difensive. Il giudice, peraltro, aveva anche fornitouna risposta alle argomentazioni del contribuente. Aveva spiegato,in primo luogo, che le particolarità segnalate dell’organizzazioneimprenditoriale, comportando una riduzione dei costi, avrebberocomunque dovuto lasciare inalterati i ricavi e i conseguenti redditi.Quanto alla perizia stragiudiziale di parte, il suo contenuto sirisolveva in una ricognizione della documentazione contabile e quindinon era in grado di giustificare le anomalie che costituivano deiriscontri rispetto alle risultanze dello studio di settore.5. Con il terzo motivo, rubricato «falsa applicazione dell'art. 58, co.1, d.lgs. n. 546/92 e violazione dell' art.58, co. 2, d.lgs. 546/1992,in relazione all'art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c.», il ricorrente eccepisce chela consulenza di parte è stata erroneamente qualificata comeinammissibile, in quanto la norma richiamata prevede che nel9 di 11Numero registro generale 548/2018Numero sezionale 3504/2026giudizio di appello non siano ammissibili nuove prove e non mereNumero di raccolta generale 14053/2026difese. Data pubblicazione 13/05/20266. Il terzo motivo è inammissibile.6.1 La giurisprudenza, qualificando la consulenza di parte come meraallegazione difensiva, priva di valore probatorio autonomo (Cass.16552/2015), la considera producibile in grado appello nel ritoordinario civile senza essere soggetta ai limiti dell’art. 345 c.p.c.(Cass. 20347/2017, Cass. 1614/2022), e quindi non ricade neldivieto di nuovi mezzi di prova previsto per il giudizio tributariodall’art. 58 d.lgs. 546 del 1992.6.2 L’inciso contenuto nella motivazione sull’inammissibilità dellaproduzione della consulenza non ha tuttavia impedito al giudice diesplicitare la ragione per cui l’allegazione difensiva non era stataritenuta convincente. Non si tratta nemmeno di una sentenzafondata su una pluralità di ragioni, ciascuna delle quali sufficiente agiustificare la decisione adottata, perché il giudice ha motivato lapropria decisione non sulla base dell’inammissibilità della consulenza(“… a prescindere dalla ammissibilità della produzione ai sensidell’art. 58 co. D.Lvo 546/92 …”) ma sull’inidoneità del parere tecnicoa superare la presunzione posta a base dell’accertamento, costituitadalle risultanze dello studio di settore e dai riscontrisull’inattendibilità dei ricavi dichiarati.7. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato. I compensi infavore dell’Agenzia delle entrate, tenuto conto dei parametri del d.m.n. 55 del 2014 e del valore della causa, sono liquidabili nella sommadi euro 4.100,00. Sussistono i presupposti processuali per imporreal contribuente il pagamento del cd. doppio contributo unificato. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento infavore della controricorrente delle spese del giudizio di legittimità,liquidate nella somma di euro 4.100,00 per compensi, oltre allespese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del10 di 11Numero registro generale 548/2018Numero sezionale 3504/2026d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della legge n.Numero di raccolta generale 14053/2026228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti prDoactae psusbbulicaalziio ne 13/05/2026per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo atitolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, anorma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, il 24/4/2026la PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA] Rosa11 di 11