Cassazione n. 20174/2023

nciato la seguente ORDINANZA sulricorso n.r.g. 14080/ 20 19 , propost o da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, per procura a margine del ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso quest’ultimo in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], N. 9 -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE,in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12 - controricorrente - avverso la sentenza n. 101/2018 della Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano, depositata il 31 ottobre 2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del31 maggio 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] chiese all’amministrazione finanziaria il rimborso dell’eccedenza di imposta versata nel 2011, a titolo di Irpef e addizionali, assumendo di aver diritto di fruire degli incentivi fiscali previsti per il rientro dei lavoratori in Italia dalla l. 30 dicembre 2010, n. 238. Evidenziò, al riguardo, che l’art. 2, comma 2, della legge citata aveva demandato l’individuazione delle categorie dei beneficiari degli incentivi al d.m. 3 giugno 2011, il cui art. 1, alla lett. b), includeva i cittadini dell’Unione Europea nati dopo il 1° gennaio 1969 i quali, negli ultimi due anni o più, avevano risieduto fuori dal loro Paese d’origine per conseguire un titolo di laurea o una specializzazione post lauream; quindi espose di aver “risieduto di fatto” in Germania dal 31 agosto 2007 al 26 marzo 2010, svolgendo la professione di avvocato e frequentando un master. 2. Avverso il silenzio-diniego dell’Ufficio, il Gurioli propose ricorso innanzi alla Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, che lo respinse. Il successivo appello, proposto dal contribuente innanzi alla Commissione di secondo grado, subì identica sorte. I giudici del gravame osservarono innanzitutto che il contribuente non aveva trasferito la propria residenza anagrafica all’estero, come previsto dalla norma agevolatrice, non suscettibile di interpretazione estensiva, e che, in ogni caso, non risultava aver frequentato corsi di specializzazione o svolto attività lavorativa per almeno ventiquattro mesi, posto che il master aveva avuto durata di un solo anno e non poteva essere cumulato con il periodo di lavoro. 3. La sentenza d’appello è impugnata dal contribuente con ricorso per cassazione affidato a cinque motivi, illustrati da successiva memoria. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. Considerato che: 1. Il primo motivo denunzia violazione degli artt. 1 e 2 della l. n. 238 del 2010 e dell’art. 43 cod. civ. Il ricorrente assume che la sentenza impugnata, attribuendo rilievo al criterio di residenza fiscale di cui all’art. 2 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), anziché a quello di residenza civile di cui all’art. 43 cod. civ., avrebbe frustrato le finalità della norma, consistente nel premiare i cittadini dell’Unione Europea che, maturate qualificanti esperienze di studio o lavoro all’estero, si stabiliscono in Italia mettendole a servizio delPaese. 2. Con il secondo motivo, denunziando nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., il ricorrente assume che i giudici d’appello avrebbero omesso di scrutinare il motivo di gravame con il quale aveva denunziato la violazione degli artt. 97 Cost. e 10, comma 2, della l. 27 luglio 2000, n. 212. Con tale doglianza, in particolare, egli aveva rilevato che dapprima, con circolare n. 14/E del 4 maggio 2012, l’Agenzia delle entrate aveva offerto un chiarimento interpretativo circa i presupposti per l’applicazione del beneficio, affermando che la condizione dell’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente all’estero doveva considerarsi «soddisfatta anche per coloro che, pur lavorando o studiando all’estero, non si sono mai iscritti all’AIRE»; quindi, nella “Guida” da lei pubblicata nel gennaio 2018, operando un netto revirement, aveva espressamente indicato quale condizione per l’agevolazione la precedente iscrizione (e la successiva cancellazione) del contribuente dal registro anagrafico della popolazione residente all’estero. Una tale condotta dell’Amministrazione, ad avviso del ricorrente, costituiva violazione del principio di buona fede e del dovere di imparzialità dell’agire pubblico. 3. Con il terzo motivo, denunziando violazione e falsa applicazione dell’art. 4 della l. 24 novembre 1992, n. 459, il ricorrente evidenzia che l’omessa applicazione del beneficio nei suoi riguardi finirebbe per configurare una doppia imposizione, in quanto nel periodo durante il quale egli risiedeva in Germania, era colà considerato anche soggetto passivo d’imposta. 4. Con il quarto motivo, denunziando violazione dell’art. 2, comma 2, della l. n. 238 del 2010 e del d.m. 3 giugno 2011, il ricorrente censura la sentenza d’appello nella parte in cui ha ritenuto inapplicabile il beneficio sul presupposto del fatto che egli non aveva frequentato un corso di studi o intrattenuto un rapporto di lavoro per un periodo di almeno due anni. Evidenzia, in tal senso, che mentre per l’attività lavorativa il decreto evocato prescrive una durata continuativa di almeno due anni, nessuna durata minima è stabilita per l’esperienza di studio all’estero, potendosi così ritenere soddisfatto il relativo requisito anche in presenza di un periodo di studio dalla durata minore. 5. Infine, con il quinto mezzo, denunziando violazione degli artt. 1 e 2 della l. n. 238 del 2010, il ricorrente si duole del fatto che la sentenza d’appello non gli abbia riconosciuto il possesso dei requisiti prescritti pur in presenza dell’accertata frequentazione di un master della durata di un anno e della collaborazione con uno studio legale per un periodo superiore a un anno. Osserva, in tal senso, che sarebbe del tutto irragionevole non addivenire a un’interpretazione della norma che consenta di cumulare l’esperienza di studio e quella lavorativa ai fini fiscali in rilievo. 6. Il quarto e il quinto motivo vanno esaminati con precedenza, attenendo al requisito obiettivo per la concessione dei benefici fiscali; gli stessi, per la loro connessione, sono passibili di scrutinio congiunto. 6.1. Con riferimento alla fattispecie qui in esame, l’art. 2, comma 1, lett. b), della l. n. 238 del 2010 ha subordinato la concessione dei benefici fiscali previsti dalla stessa legge al fatto che i lavoratori muniti dei requisiti soggettivi meglio specificati abbiano «svolto continuativamente un'attività di studio » fuori dall’Italia «negli ultimi ventiquattro mesi o più, conseguendo un titolo di laurea o una specializzazione post lauream». Il successivo comma 2 ha demandato all’adozione di un successivo decreto del Ministro dell’economia e delle finanze l’individuazione delle categorie di tali soggetti. In tal senso, il d.m. 3 giugno 2011 ha stabilito, fra l’altro, che le previste agevolazioni spettino: -a coloro che « negli ultimi due anni o pi ù hanno risieduto fuori dal proprio Paese d'origine e dall'Italia svolgendovi continuativamente un'attività di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o d'impresa» (all’art. 1, comma 1, lett. c); -a coloro che «negli ultimi due anni o più hanno risieduto fuori dal proprio Paese d'origine e dall'Italia conseguendovi un titolo di laurea o una specializzazione post lauream». 6.2. Secondo il ricorrente, tali previsioni normative dovrebbero essere interpretate nel senso di ritenere l’avverbio «continuativamente» riferito al solo periodo di lavoro, giustificando così la concessione del beneficio anche per il caso in cui il conseguimento del titolo di studio, che non contiene analoga previsione, abbia impegnato meno di ventiquattro mesi; e, in ogni caso, nel senso di consentire il cumulo tra il tempo impiegato nell’attività lavorativa e quello relativo allo studio. 6.3. Tali assunti non sono condivisibili. La scelta del legislatore consente infatti di formulare due ipotesi distinte di accesso ai benefici. La prima riguarda i soggetti che hanno maturato un’esperienza lavorativa. Per costoro, tenuto conto che la finalità della legge premiale era la valorizzazione di «esperienze lavorative significative», il legislatore ha ritenuto di fissare una soglia minima presuntiva della meritevolezza di un tale riconoscimento, indicata nella misura temporale di ventiquattro mesi; conseguentemente, un’esperienza lavorativa protrattasi al di sotto di tale soglia non consente la concessione dei benefici. La seconda ipotesi riguarda i soggetti che hanno risieduto all’estero per due anni conseguendovi un titolo di laurea o una specializzazione. In questo ultimo caso, è del tutto evidente che la soglia di meritevolezza individuata dal legislatore è, nuovamente, commisurata alla durata dell’esperienza di studio. Non si spiega, altrimenti, la prescrizione di una residenza biennale, circostanza che non può certamente rivestire in sé un rilievo tale da giustificare la concessione di un beneficio fiscale; né occorreva, in tal senso, prescrivere il requisito di continuità, caratterizzandosi di regola un’esperienza formativa del tipo richiesto (laurea o specializzazione post lauream ) come necessariamente sviluppata per un periodo continuo di tempo. Del resto, la stessa circolare dell’Agenzia delle entrate n. 14/E del 4 maggio 2012, richiamata dal ricorrente, chiarisce che il requisito dell’attività di studio va autonomamente considerato, ritenendo «comunque soddisfatto il requisito in questione» da coloro che abbiano svolto un corso di studi della durata di due anni accademici(par. 1.6, pag. 11). Né, infine, potrebbe predicarsi la considerazione cumulativa delle due esperienze, ciascuna in sé non provvista del requisito temporale idoneo a renderla «significativa» agli effetti di legge; come, infatti, correttamente rilevato dai giudici d’appello, ciò varrebbe ad applicare in modo estensivo norme tributarie agevolatrici, ben al di là dei margini consentiti dai principi di collaborazione e buona fede di cui all’art. 10 della l. n. 212 del 2000 (in termini, fra le altre, Cass. n. 27016/2017). 7. L’infondatezza dei due motivi scrutinati, concernendo il requisito obiettivo di applicabilità della norma posta a fondamento dell’istanza di rimborso, comporta il rigetto del ricorso senza necessità di scrutinio dei restanti motivi, che restano così assorbiti. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo. Sussistono i presupposti per la condanna del ricorrente al versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso stesso , a norma del comma 1 - bisdell’art. 13 del d.P.R. n. 115 del 2002, ove dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso, condannando il ricorrente al pagamento delle spese che liquida in € 2.300,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13 comma 1-quaterdel d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del