Cassazione n. 31865/2025

A.C.30/10/2025 ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.17462/2024 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA], 29, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA], presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso la SENTENZA d ella [OSCURATO:PERSONA] LAZIO n.1117/2024 depositata i l 19/02/2024 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/10/2025 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA] 1. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio (hinc: CGT2), con la sentenza n. 1117/2024 depositata in data 19/02/2024, ha accolto parzialmente l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. contro la sentenza n. 760/2023, con cui la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma aveva respinto il ricorso contro l’atto di recupero del credito per indebite compensazioni di crediti d’imposta per gli anni 2018 e 2019. 2. La CGT2, in particolare, ha ritenuto fondato l’appello della società in relazione alla spettanza del credito d’imposta per le spese di ricerca e sviluppo anni 2018e 2019, mentre ha ritenuto infondate le doglianze relative alla legittimità dellecompensazioni per credito IVA 2018 effettuate dalla società mediante il meccanismodell’accollo in base all’art. 8, commi 1 e 2, della legge n. 212 del 2000.Nella specie, per l’importo in contestazione pari ad euro 167.427,53, la Ristohotel ha portato incompensazione crediti IVA 2018 delle società Sa.To. Società a [OSCURATO:PERSONA] eItalfilati S.r.l. in base a contratti di accollo del debito. La CGT2 ha rilevato come l’istituto dell’accollo disciplinato dall’art. 1273 cod. civ. sia applicabile anche in ambito tributario con le limitazioni previste dall’art. 8, comma 2, legge n. 212 del 2000, che non prevede l’adesione del creditore, né la possibilità di opporre allo stesso le eccezioni fondate sull’accordo sotteso, specificando, anzi, che l’accollo non comporta liberazione del debitore originario. Inoltre, l’art. 8, al comma 6, specifica che l’emanazione delle disposizioni necessarie a dareconcreta attuazione alla norma è demandata a un apposito decreto del Ministero delle Finanze, adottato ai sensi dell’art. 17, comma 3, legge n. 400 del 1988. In attesa del provvedimento del Ministero delle F inanze, l’Agenzia delle Entrate ha fornitochiarimenti in merito alla corretta estinzione del debito di imposta oggetto di accollo,con la Risoluzione n. 140/E del 15 novembre 2017, che ha ripreso le indicazioni già fornite dalle Sezioni Unite della Corte di cassazione (Cass., Sez. U, n.28162 del 2008), secondo le quali l’accollo del debito di imposta altrui non comporta che l’accollante assuma la posizione di contribuente o di soggetto passivo del rapporto tributario, che rimane sempre cristallizzato nell’originario rapporto. L ’accollante assume, quindi, la sola qualità di obbligato (o coobbligato) in forza del titolo negoziale. Di conseguenza, nel caso di accollo di debiti d’imposta altrui, il debitore accollato,astretto dal rapporto tributario con il Fisco, quale debitore, continuerà a rispondere in proprio del tributo nei confronti dell’amministrazione finanziaria erisponderà in solido con il soggetto accollante del solo debito d’imposta. Il terzo accollante assume la qualifica di coobbligato e non invece di soggetto passivo del tributo, tant’è che la notifica dell’eventuale accertamento d’imposta continuerà ariguardare il debitore accollato. 2.1. La CGT2 ha, poi, richiamato l’art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997, evidenziando che la compensazione tra debiti e crediti d’imposta dellostesso periodo può essere operata nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce. 2.2. Infine, la CGT2 ha ritenuto infondata anche la censura inerente alla contestata applicazione delle sanzioni nella misura del 100%, anziché del 30% (art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997), ferma restando la necessità della loro determinazione da parte dell’amministrazione finanziaria, per effetto dell’accoglimento parziale dell’appello nella parte in cui è stata ritenuta corretta la compensazione per i costi di sviluppo e di ricerca. 3. Contro la sentenza della CGT2 la contribuente ha proposto ricorso in cassazione con tre motivi. 4. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. 5. Questa Corte, con ordinanza 28/02/2025 ha proposto la definizione anticipata ex art. 380 bis, comma 2, cod. proc. civ., con il rigetto del ricorso. 6. La parte ricorrente ha proposto opposizione e ha depositato, poi, memoria ex art. 378 cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la v iolazione e falsa applicazione dell’art. 8 legge n. 212 del 2000 nonché del « principio di legalità» exart. 1 legge n. 241/1990. 1.1. La ricorrente ha richiamato il disposto dell’art. 8 legge n. 212 del 2000 , dove è previsto che: « L’obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione » e che « È ammesso l’accollo del debito d’imposta altrui, senza liberazione del debitore originario.» Rileva, quindi, che le considerazioni del giudice di seconde cure sono del tutto infondate e non conformi al dettato della norma appena richiamata. 1.2. Ad avviso della ricorrente non sono, quindi, illegittime le compensazioni effettuate ed è insostenibile la tesi di controparte, avallata nella sentenza impugnata , secondo cui il d.lgs . n. 241 del 1997 veniva esplicitato con la Risoluzione n. 140/E del 2017, che trovava,infine, completamento nel Decreto fiscale del 2019, entrato in vigore il 01/01/2020. Le compensazioni eranoeffettuate nell’anno 2019- l’ultima in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] - in epoca anteriore alla vigenza dell’art. 1 d.l. n. 124 del 2019 che, per la prima volta, disponeva il divieto di compensazione dei carichi tributari a mezzo accollo da parte di terzi. Ad avviso della ricorrente prima dell’entrata in vigore dell’art. 1 d.l. n. 124 del 26 ottobre 2019, l’ordinamento tributario riconosceva la facoltà di estinguere il debito d’imposta accollato tramite compensazione con un credito d’imposta dell’accollante, in baseall’art. 8, commi 1 e 2 , legge n. 212 del 2000. L’accollo del debito tributario, prevista dallo Statuto del Contribuente all’art. 8 legge n. 212 del 2000 ammetteva l’estinzione delle obbligazioni tributarie tramite compensazione (primo comma) e l’accollo del debito d’imposta altrui senza liberazione del contribuente originario (secondo comma). Nessuna disposizione normativa vietava che il pagamento di imposte potesse avvenire utilizzando in compensazione i crediti dell’accollante, tant’è che è stata emanata una norma ad hoc (il citato art. 1), che non avrebbe avutoragione d’essere se anche in precedenza fosse stato sancito , a livello normativo, il divieto di compensazione de quo. 1.3. Infine, la ricorrente ha rilevato che la prassi ministeriale non può sostituirsi alla legge e non vincola i giudici. 2. Con il secondo motivo è stata denunciata la violazione dell’art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. 2.1. Con tale motivo la sentenza impugnata è censurata nella parte in cui afferma che: «l’estinzione per compensazione del debito di imposta: - non è ammessa dalla legge, se non nei limiti nei quali è esplicitamente disciplinata (fattispecie che nel caso che occupa non ricorre), essendo la regola quella della non compensabilità; - laddove possibile (come nelle ipotesi dei versamenti di cui all’art. 17 del d.lgs. n. 241/1997), è comunque limitata a ipotesi di crediti dello stesso periodo, operanti nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate (ipotesi che, nella specie, non ricorre) … Per quanto attiene alla compensazione dei crediti, l’articolo 17 del d.lgs. n. 241/1997, disciplinante la materia, ha previsto specifici limiti soggettivi, oggettivi e temporali. La citata norma dispone, infatti, che la compensazione tra debiti e crediti d’imposta dello stesso periodo, come sopra evidenziato, può essere operata nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce.» 2.1. Ad avviso di parte ricorrente la CGT2 è incorsa nella violazione dell’art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997, dove è prevista la possibilità per il contribuente di eseguire «versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all'INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali, con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti». La parte ricorrente (a pag. 29 del ricorso in cassazione) afferma, quindi, che: «Già ad una mera lettura testuale di quest’ultima, peraltro, si rileva che l’assunto “nei confronti dei medesimi soggetti” denota una specifica delimitazione dei “soggetti pubblici” delle obbligazioni debitorie e creditorie (Stato, regioni ed enti previdenziali) nei confronti dei quali è ammessa la compensazione ex art. 17, e non certo uno specifico limite alla compensabilità di debiti fiscali accollati dai soggetti “privati”.» Si legge, inoltre, a pag. 30 del ricorso in cassazione: «Al di là di ogni ulteriore approfondimento, può quindi affermarsi che le regole di “attuazione atipica” proprie dell’istituto della compensazione fiscale ex art. 17, si caratterizzano essenzialmente nei termini seguenti: in primo luogo, una puntuale specificazione tipologica dei debiti e crediti ammessi (fiscali, previdenziali, ecc.), da cui deriva l’esclusione di tutte le tipologie non ammesse; in secondo luogo, stringenti limitazioni quantitative e procedurali concernenti i “crediti” utilizzabili dal contribuente per compensare i debiti tipologicamente ammessi. È il caso di precisare, peraltro, che neppure rispetto alle “posizioni creditorie” utilizzabili in compensazione, destinatarie di stringenti e peculiari limitazioni, sussiste un limite assoluto e generale all’utilizzo in compensazione, ex art. 17, di crediti acquisiti da altri soggetti, purché effettuata nel rispetto della normativa tributaria vigente.» Da tale disciplina non è, quindi, rilevabile, ad avviso di parte ricorrente, alcun criterio interpretativo da cui desumere una “restrizione” della compensazione fiscale ai soli rapporti obbligatori sorti originariamente in capo al contribuente, con la conseguente preclusione generale alla compensabilità “spontanea” dei debiti fiscaliaccollati. 3. Con il terzo motivo è stata denunciata in subordine, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997. 3.1. Con tale motivo il ricorrente censura la sentenza impugnata, in quanto, ai sensi dell’art. 1 d.l . n. 124 del 2019, l’omesso pagamento comporta il recupero dell’imposta ritenuta illegittimamentecompensata e degli interessi, nonché l’applicazione della sanzione di cui all’art. 13, comma 1, d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 471, pari al 30% della sortee non al 100% come irrogato dall’Ufficio ed avallato nell’impugnata sentenza. 4. Passando all’esame del ricorso i primi due motivi sono manifestamente infondati. Come rilevato anche nella proposta di definizione anticipata in caso di accollo negoziale per l'assolvimento del debito di imposta, l'utilizzo in compensazione di un maggior credito dell'accollante è precluso, non afferendo i debiti e i crediti al medesimo soggetto, così come espressamente stabilito dall’art. 17 del d.lgs n. 241/17, il quale consente l’utilizzo di detto istituto solo qualora i debiti ed i crediti oggetto di compensazione facciano capo allo stesso soggetto, non essendo consentita la compensazione con debiti altrui. Si tratta, quindi, di una preclusione che - come costantemente ribadito da questa Corte – sussisteva anche prima dell'introduzione dell'espressa previsione di cui all'art. 1, comma 2, del d.l. n. 124 del 2019, conv. con modif., dalla l. n. 157 del 2019 (ex multis Cass. Civ.,n. 23934 del 20 24) . Tale assetto interpretativo risulta confermato, anche recentemente, da questa Corte, la quale ha ribadito che, rispetto all'amministrazione finanziarial'accollo di debiti erariali assume solo ed esclusivamente efficacia diaccollo interno, con due conseguenze: la prima è che soggetto debitore nei confronti dell'erario resta sempre l'accollato; la seconda è che, ancorché relativo a crediti e debiti d'imposta afferenti alla medesima annualità, l'assenza di identità soggettiva comporta che né l'accollante possacompensare con i propri crediti d'imposta i debiti tributari di terzi che si è accollato, né che quest'ultimo possa pretendere dall'Erario che i propri debiti si compensino con i crediti d'imposta dell'accollante(Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 9644). La decisione della CGT2 - che ha ritenuto corretta la ripresa dell’amministrazione finanziaria in relazione alla non corretta compensazione eseguita dalla parte ricorrente dei debiti oggetto dei contratti di accollo - è, pertanto, conforme alla consolidata giurisprudenza di questa Corte, al punto da configurare, più che l’infondatezza – come riportato nella proposta di definizione anticipata – la stessa inammissibilità dei motivi di ricorso, ai sensi dell’art. 360 bis cod. proc. civ. 5. Anche il terzo motivo è infondato, dal momento che la sanzione nella misura pari al 100% è stata ricondotta all’inesistenza del debito con il quale è stata attuata la compensazione, richiamando la consolidata giurisprudenza di questa Corte secondo la quale l’utilizzo in compensazione di credito inesistente comporta l'applicazione della sanzione dal 100% al 200% del credito indebitamente utilizzato e non già della sanzione del 30% (prevista per l'ipotesi di credito d'imposta in misura superiore a quella spettante), avendo il d.lgs. n. 158 del 2015 che ha abrogato dell'art. 27, comma 18, del d.l. n. 185 del 2008 "sdoppiato" le sanzioni applicabili in merito alle indebite compensazioni con utilizzo di un credito d'imposta non spettante o inesistente (Cass., n. 14827 del 2023, Cass., n. 34443del 2021). 5.1. Occorre, infatti, distinguere l’art. 13, comma 4, d.lgs. n. 471 del 1997 (nella versione applicabile ratione temporis, secondo cui «Nel caso di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti si applica, salva l'applicazione di disposizioni speciali, la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato.») dall’ipotesi di cui all’art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997 (« Ne l caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi.»). Le norme appena richiamate evocano la distinzione tra crediti inesistenti e crediti non spettanti, evidenziando che la prima ipotesi ricorrequando: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo; b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass., Sez. U, 11/12/2023, n. 34452). Nel caso di specie il credito oggetto di compensazione era privo dei requisiti previsti dall’art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997 ai fini della compensazione e tale difetto non era riscontrabile in sede di controllo formale della dichiarazione, con la conseguenza che deve trovare applicazione la sanzione prevista dall’art. 13 d.lgs. n. 471del 1997. Con riferimento a quanto argomentato dalla parte ricorrente nella memoria ex art. 378 cod. proc. civ. in ordine alle modifiche apportate all’art. 1 d.lgs. n. 74 del 2000 ad opera dell’art. 1 d.lgs. n. 87 del 2024, occorre rilevare che il legislatore ha indicato nell’ambito di un testo dedicato a disposizioni di natura penale le definizioni di crediti inesistenti e di crediti non spettanti. Queste ultime – come rilevato dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass., Sez. U, n. 34452 del 2015) avevano trovato de finizione per la prima volta, ai fini tributari, nell’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997 (così come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015, applicabile dal 01/01/2016), il quale prevede, al comma 5, che: «Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633», mentre al comma 4, individua la nozione di credito non spettante come «utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti». Tali disposizioni sono state, successivamente, modificate ad opera del d.lgs. n. 87 del 2024, che ha portato all’interno del d.lgs. n. 74 del 2000 la definizione di crediti inesistenti e non spettanti. Adesso il comma 4 dell’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997 prevede che: «Salvo quanto previsto dal comma 4-ter, si considerano inesistenti ovvero non spettanti i crediti rispettivamente previsti dall’articolo 1, comma 1, lettere g-quater) e g-quinquies) del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74.» È pertanto inequivoca la volontà del legislatore di unificare le nozioni di credito inesistente e di credito non spettante, sia ai fini penali che a quelli sanzionatori. Il punto di riferimento per l’individuazione di tali nozioni diventa, quindi, l’art. 1, comma 1,d.lgs. n. 74 del 2000, il quale, a seguito delle modifiche apportate dall’art. 1 d.lgs. n. 87 del 2024 stabilisceche: «g-quater) per “crediti inesistenti” si intendono: 1) i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento; 2) i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1) sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici.» «g-quinquies) per “crediti non spettanti” si intendono: 1) i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento; 2) i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito; 3) i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.». Con riferimento alla questione che viene in rilievo nel presente giudizio è sufficiente rilevare che l’ipotesi di compensazione disconosciuta dall’amministrazione finanziaria nel caso di specie, alla luce di quanto previsto negli artt. 8, commi 1 e 2, legge n. 212 del 200 e 17 d.lgs. n. 241 del 1997 (così come interpretato dalla giurisprudenza esaminata nei primi due motivi di ricorso),rientra, in ogni caso, nella definizione di credito inesistente di cui all’art. 1 , comma 1, lett. g - quater ) , n. 1, d.lgs. n. 74 del 2000, venendo in rilievo un’ipotesi di credito privo dei requisiti soggettivi previsti dalla legge, dal momento che l’accollante è un soggetto diverso dall’accollato, con la conseguenza che è preclusa, ab imis , la compensabilità del debito oggetto di accollo con i crediti d’imposta vantati dall’accollante. Deve, quindi, ritenersi che, ai sensi e per gli effetti degli artt. 8, commi 1 e 2, legge n. 212 del 2000 e dell’art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997, non è ammissibile la compensazione dei crediti dell’accollante con i debiti dell’accollato. Ne consegue che, in tale ipotesi, la compensazione riguarda un credito inesistente non solo alla luce di quanto precisato dalle Sezioni Unite della Corte di cassazione (Cass., Sez. U, n. 34452 del 2023, che riconduceva tra le ipotesi di inesistenza quella in cui il credito d’imposta, pur regolarmente sorto, competa, in realtà, ad un soggetto diverso, v. punto 9.3.), ma anche in base a quanto previsto dall’art. 1, comma1, lett. g - quater, d.lgs. n. 74 del 2000 (introdotto dall’art. 1 d.lgs. n. 87 del 2024). 6. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso deve essere rigettato, con l’applicazione, in punto di spese, di quanto previsto nell’art. 96, commi terzo e quarto, cod. proc. civ., secondo quanto previsto dall’art. 380 bis, ultimo comma, cod. proc. civ. Secondo le Sezioni Unite di questa Corte (Cass., Sez. U,13/10/ 2023, n. 28540) , in tema di procedimento per la decisione accelerata dei ricorsi inammissibili, improcedibili o manifestamente infondati, l'art. 380- bis, comma 3, c.p.c. (come novellato dal d.lgs. n. 149 del 2022) - che, nei casi di definizione del giudizio in conformità alla proposta, contiene una valutazione legale tipica della sussistenza dei presupposti per la condanna ai sensi del terzo e del quarto comma dell'art. 96 cod. proc. civ.- codifica un'ipo tesi normativa di abuso del processo, poiché il non attenersi ad una valutazione del proponente, poi confermata nella decisione definitiva, lascia presumere una responsabilità aggravata del ricorrente. P.Q.M rigetta il ricorso; condanna la parte ricorrente a pagare in favore della parte controricorrente le spese del presente giudizio, liquidate in Euro 8.200, oltre spese prenotate a debito; visto l’art. 96, comma 3, c.p.c. condanna la parte ricorrente a pagare in favore della parte controricorrente l’importo di Euro 4.100; visto l’art. 96, comma 4, c.p.c. condanna la parte ricorrente a pagare in favore della cassa delle ammende Euro 2.000,00; ai sensi dell’art. 13 comm