Cassazione n. 25202/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23374/2014 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] che la rappresenta e difende in forza di procura speciale in calce al ricorso, con domicilio eletto presso il suo studio in Roma, viale Mazzini n. 55; - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio n. 1130/01/14 depositata il 24.02.2014; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 06.04.2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: L'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione contro la sentenza n. 1130/01/2014 della CTR Lazio che ha respinto l'appello della stessa Agenzia avverso la sentenza della CTR Roma che aveva annullato l'avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA 2005 nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] fondato su accertamento analitico - induttivo ex art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Il ricorso si fonda su tre motivi. [OSCURATO:PERSONA] con controricorso. Ha depositato memoria la controricorrente. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo si deduce violazione degli artt. 1 comma 2, 36 comma 2 n. 4 d.lgs. n. 546 del 1992, dell'art. 132 comma 2 n. 4 c.p.c., dell'art. 118 disp. att. c.p.c., in relazione all'art. 360 comma 1 n.4 c.p.c., e nullità della sentenza in quanto provvista di motivazione apparente. Il motivo è infondato. Sussiste motivazione apparente quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito (Cass., n. 3819/2020), mentre nel caso in esame la motivazione rispetta il c.d. «minimo costituzionale» ed è idonea a ricostruire l'iter seguito dai giudici d'appello sebbene sia formulata in termini estremamente sintetici: in particolare, la sentenza impugnata osserva che «l'accertamento di cui si discute nella specie è, come detto, del tipo analitico - induttivo per cui deve essere fondato e adeguatamente motivato in ordine alla presenza di presunzioni, gravi, precise e concordanti, mentre le percentuali di ricarico utilizzate dall'ufficio nella ricostruzione induttiva non sono adeguatamente ponderate alla varietà 2 AL degli articoli in questione in quanto applicate su categorie di merce omogenee solo dal punto di vista merceologico e non dal punto di vista commerciale». 2. Con il secondo motivo si deduce l'omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c. Il motivo è inammissibile, stante l'applicabilità alla sentenza impugnata della regola della pronuncia c.d. «doppia conforme» di cui all'art. 348 ter cod. proc. civ. (applicabile ratione temporis poiché il gravame è stato proposto il 24 giugno 2013) e della nuova formulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. (essendo stata la sentenza di appello pubblicata il 24 febbraio 2014); in particolare, la doglianza è inammissibile in quanto contravviene al principio, condiviso dal Collegio, secondo cui nell'ipotesi, come quella che ci occupa, di «doppia conforme» prevista dal quinto comma dell'art. 348 ter cod. proc. civ., applicabile anche nel giudizio di legittimità in materia tributaria, ovvero al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (cfr. Cass., Sez. U., n. 8053 del 2014), il ricorrente in cassazione, per evitare l'inammissibilità del motivo di cui al n. 5 dell'art. 360 cod. proc. civ., deve indicare le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell'appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass.n. 5528 del 2014; n. 26774 del 2016); adempimento che la ricorrente, nel caso di specie, non ha svolto, emergendo comunque dal contenuto del ricorso che sono identiche le questioni di fatto esaminate da entrambe le Commissioni. 3. Con il terzo motivo si deduce - in relazione all'art. 360, comma 1 n. 3 c.p.c. - la violazione o falsa applicazione degli artt. 39 e 40 d.P.R. n. 600 del 1973, nonchè degli artt. 62 bis e 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993 anche in combinato disposto con gli art. 2697, 2727 e 2729 c.c., laddove la CTR aveva concluso che l'Ufficio non aveva fornito adeguata prova rispetto alla ricostruzione induttiva svolta. Il motivo è fondato. La motivazione del Giudice d'appello è erronea sia con riferimento alle regole che governano la procedura di accertamento analitico - induttivo sia con riguardo all'applicazione dei cc.dd. studi di settore. 3.1. Con riguardo al primo aspetto, secondo principio consolidato di questa Corte «è legittimo il ricorso all'accertamento analitico- induttivo del reddito d'impresa ex art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, anche in presenza di una contabilità formalmente corretta ma complessivamente inattendibile, potendosi, in tale ipotesi, evincere l'esistenza di maggiori ricavi o minori costi in base a presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, con conseguente spostamento dell'onere della prova a carico del contribuente» (Cass. n. 23550/2014). 3.2. Con riferimento, poi, agli studi di settore, che costituiscono una delle modalità attraverso le quali si può svolgere l'accertamento analitico - induttivo, si osserva che «rappresentando la risultante dell'estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rilevano valori che, quanto eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell'Ufficio dell'accertamento analitico-induttivo, ex art. 39, comma 1, lett. d, del d.P.R. n. 600 del 1973, che deve essere necessariamente svolto in contraddittorio con il contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, contenziosa, incombe l'onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all'ente impositore fa carico la dimostrazione dell'applicabilità dello "standard" prescelto al caso concreto oggetto di accertamento» (Cass. n. 3415/2015; Cass. n. 14288/2016; v. anche Cass. n. 40936/2021). 3.3. Nel caso di specie, l'accertamento muoveva dal rilievo di una serie di dati oggettivi: irrisorietà del reddito dichiarato (euro 12.536,00), antieconomicità del comportamento dell'imprenditore considerate le spese (euro 20.825,00 per spese di personale ed euro 11.775,00 per canoni d'affitto), percentuale di ricarico (28%) assai inferiore alle medie secondo lo studio di settore (79%). L'analisi dei dati riscontrati in sede d'accesso, inoltre, aveva smentito la percentuale di ricarico dichiarata in quanto la rilevazione della percentuale di ricarico applicate sui prodotti commercializzati più significativi, aveva rivelato un ricarico assai superiore (indici tra 1,68 e 2,04 con una media di 1,79). La sentenza trascura completamente questi elementi venendo meno al suo compito davanti ad accertamenti di tipo presuntivo. 3.4. Vi è da considerare, in primo luogo, il principio di diritto riveniente dalla giurisprudenza di questa Corte che «In tema di prova per presunzioni, il giudice, posto che deve esercitare la sua discrezionalità nell'apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand'anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall'altro in un rapporto di vicendevole completamento» (Cass. n. 9108/2012). 3.5. Con riguardo, poi, allo specifico tema dell'accertamento tributario relativo sia all'imposizione diretta che all'IVA, la legge - rispettivamente art. 39, primo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) ed art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - dispone che l'inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l'Ufficio fornisca prove «certe». Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma solo per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli articoli 2727 e ss. e 2697, secondo comma, cod. civ. (Cass. n. 9784/2010; n. 14237/2017). 3.6. La sentenza impugnata, in evidente contrasto con questi principi di diritto, ha omesso una precisa e puntuale valutazione sia dell'apparato motivazionale dell'avviso di accertamento sia del supporto probatorio indiziario degli stessi, in rapporto alle relative controprove offerte dal contribuente; la CTR ha osservato soltanto l'inidoneità della percentuale di ricarico del 79% a rappresentare la complessiva ed effettiva redditività dell'impresa sulla base di una distinzione delle merci tra categorie merceologiche e commerciali che non appare sufficiente a giustificare l'annullamento dell'avviso di accertamento, essendo oltretutto priva di qualunque motivazione. 4. Conclusivamente, rigettati i primi due motivi, la sentenza deve essere cassata con riferimento al terzo e deve rinviarsi alla CTR del Lazio in altra composizione che deciderà anche sulle spese di questo grado di giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il terzo motivo, rigetta il primo motivo di ricorso, dichiara inammissibile il secondo motivo di ricorso, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia