Cassazione n. 32257/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.26757/2020 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], domiciliato ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA n. 638/2020depositata il 26/02/2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/10/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Dalla sentenza in epigrafe, in punto di fatto, si apprende quanto segue: Con sentenza n. 4207/2018 la CTP di Milano respingeva il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA]avverso l'avviso di accertamento per l'anno di imposta 2012 che l'Agenzia delle Entrate gli aveva notificato quale amministratore di fatto della società [OSCURATO:SOCIETA]., evasore totale coinvolto in un complesso sistema di frode all'Iva comunitaria sulla base di verifiche della Guardia di Finanza confluite anche in un procedimento penale. Avverso la predetta sentenza proponeva appello [OSCURATO:PERSONA], dolendosi, da un lato, dell'omessa pronuncia in relazione ad alcune questioni sollevate in primo grado e, dall'altro, dell'erroneità della decisione nel merito. In particolare, l'appellante riproponeva in sede di gravame la questione della nullità dell'avviso di accertamento impugnato per asserita omessa notifica dello stesso alla società [OSCURATO:SOCIETA]., nonché la questione della illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione dell'art. 43 DPR n. 600/1973, in quanto emesso in sostituzione di due precedenti avvisi del medesimo tenore e contenuto al solo fine di supplire alla mancata allegazione del PVC della Guardia di Finanza che ne costituiva il presupposto; nel merito, rimarcava che la propria asserita qualifica di amministratore di fatto della società [OSCURATO:SOCIETA] era assunto che si basava sulle sole dichiarazioni di [OSCURATO:PERSONA], amministratore di diritto della [OSCURATO:SOCIETA], prive di adeguati riscontri, non avendo il Taddei mai neanche individuato la persona dell'Arancio in sede di riconoscimento fotografico durante le indagini della Guardia di Finanza e avendo il Taddei fatto menzione di una utenza telefonica certamente in uso all'Arancio ma i cui tabulati non avevano registrato alcuna telefonata in entrata e/o in uscita con il Taddei stesso o con clienti e/o fornitori o comunque altri soggetti in qualche modo collegati alla società [OSCURATO:SOCIETA]; oltre al fatto che, da indagini difensive era emersa l'assoluta estraneità dell'Arancio rispetto alla società in questione, in quanto mai presente in alcuno dei rogiti notarili afferenti l'attività della stessa. L'appellante chiedeva, quindi, l'integrale riforma della pronuncia di primo grado, insistendo comunque, in subordine, anche per il solo annullamento delle sanzioni, non essendovi prova del fatto che l'Arancio avesse mai materialmente beneficiato delle violazioni contestate alla società di cui si assumeva fosse amministratore di fatto. 1.1. Si costituiva dinanzi alla CTR l’Agenzia delle entrate rappresentando: a) la società era stata regolarmente notiziata degli avvisi di accertamento in persona del suo amministratore di diritto, ritenuto comunque un mero prestanome: la società, peraltro, non aveva proposto alcun ricorso avverso gli avvisi […]; b) l'avviso di accertamento oggetto di causa, che aveva sostituito con efficacia ex tunc i due precedenti del medesimo tenore, era legittimo in quanto espressione di un potere di autotutela […]; c) [erano] pacific[i] ed incontrovers[i] il ruolo di cartiera svolto dalla [OSCURATO:SOCIETA], quale società emittente fatture per operazioni inesistenti[,] e la conseguente pretesa tributaria a titolo di Iva, Irap e Ires relativa agli anni di imposta 2012 e 2013, del quale l'Arancio era chiamato a rispondere quale obbligato in solido per la sua veste di amministratore di fatto della società in questione; ciò posto, relativamente all'Arancio, l'Ufficio evidenziava che il suo ruolo era dimostrato non solo dalle dichiarazioni del prestanome Taddei (che aveva riferito che la legale rappresentanza di [OSCURATO:SOCIETA] gli era stata proposta da [OSCURATO:PERSONA], che si sarebbe occupato di tutto), ma anche dall'esame dell'utenza 331/6892777 pacificamente in uso all'Arancio, i cui tabulati riportavano numerosissimi contatti con utenze riferibili a società coinvolte a vario titolo nella frode, a nulla rilevando che il Taddei non avesse riconosciuto in foto l'Arancio (avendolo visto solo poche volte) e che in sede penale la Procura non avesse proceduto nei confronti dell'Arancio per la vicenda [OSCURATO:SOCIETA] […]; da ultimo, quanto al profilo contestato delle sanzioni applicate all'Arancio, l'Ufficio evidenziava che vi era traccia documentale di bonifici disposti da [OSCURATO:SOCIETA] in favore della società [OSCURATO:SOCIETA]., i cui proventi erano ridistribuiti ai partecipanti della frode, tra cui, appunto, lo stesso Arancio. 1.2. La CTR della Lombardia accoglieva l’appello, con la sentenza in epigrafe, sulla base della seguente motivazione: […]. Nel merito […], premesso che non è in discussione il coinvolgimento di [OSCURATO:SOCIETA]. quale società cartiera coinvolta insieme ad altre società nella complessa frode all'Iva comunitaria negli anni di imposta 2012- 2013, va rimarcato che il profilo specifico dell'asserito ruolo di amministratore di fatto della predetta società in capo all'Arancio costituiva oggetto di un preciso onere della prova gravante sull'Agenzia delle Entrate, la quale avrebbe dovuto fornire elementi certi ed inequivocabili al riguardo. Nel caso di specie, il ruolo dell'Arancio all'interno di [OSCURATO:SOCIETA], quale amministratore di fatto, è stato tratteggiato dal Taddei, che della predetta società costituisce il formale legale rappresentante: le dichiarazioni del Taddei, però, di per sé sole non possono essere sufficienti, necessitando di adeguati riscontri esterni, di cui, tuttavia, l'Ufficio non ha dato idonea prova. In proposito, il fatto che dall'esame dei tabulati telefonici sia risultato che l'utenza 331/6892777, incontestatamente riferibile all'Arancio, abbia avuto frequenti contatti con soggetti a vario titolo coinvolti nella complessa vicenda di frode all'Iva comunitaria di cui si tratta non dimostra, di per sé, che l'Arancio abbia effettivamente operato quale effettivo gestore di [OSCURATO:SOCIETA], specie ove si consideri che non risultano (né sono mai stati allegati dall'Ufficio) contatti telefonici o di altro genere tra l'odierno appellante e il Taddei (che non ha neanche riconosciuto in foto l'odierno appellante in sede di riconoscimento fotografico) ovvero con alcuno dei possibili clienti e/o dei fornitori di [OSCURATO:SOCIETA]; così come non risulta neanche allegato (e tantomeno provato) il compimento da parte dell'Arancio di qualsivoglia apprezzabile e specifica attività gestoria in qualche modo riconducibile specificamente ad [OSCURATO:SOCIETA]. 2. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con due motivi, cui resiste il contribuente con controricorso, altresì depositando memoria telematica addì 10 ottobre 2024, mediante la quale, oltre ad ulteriormente illustrare le sue ragioni, rappresenta che “con la sentenza n. 6372/22 del 26.5.2022 i Giudici della Sezione II Penale del Tribunale di Milano hanno assolto [OSCURATO:PERSONA] in relazione a tutti i capi di imputazione per non aver commesso il fatto […]: tale pronuncia – divenuta irrevocabile il 9.9.2022 – conferma l’assoluta estraneità di [OSCURATO:PERSONA] [al] sistema di frode nel suo complesso, e ciò non può che ulteriormente avvalorare la conferma di tale estraneità pronunciata dalla CTR in ambito amministrativo ed in relazione alla [OSCURATO:SOCIETA]”. Considerato che: 1. Primo motivo: “Violazione o falsa applicazione degli artt.2639, 2697, 2727 e 2729 c.c. [e dell’]art. 115 c.p.c. in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c.”. 1.1. La CTR ha errato nella valutazione del quadro indiziario offerto dall’Ufficio, che “non aveva affatto l'onere di allegare il compimento, da parte del contribuente, di una ‘specifica’ attività gestoria””. il contribuente non aveva necessità di contattare telefonicamente il Taddei, né clienti, fornitori e soggetti collegati all'attività della società. Le dichiarazioni del Taddei indicavano nel contribuente l'amministratore di fatto della società. 2. Secondo motivo: “Nullità della sentenza per violazione dell'art. 36 D.Lgs. 546/92 e dell’art.] 132 c.p.c. in relazione all'art. 360, co. 1, n. 4, c.p.c.”. 2.1. “La sentenza è errata e va cassata in quanto contiene un giudizio solo apparente, poiché basato su circostanze giustapposte in maniera tra loro contraddittoria e perplessa”. Segue nel motivo l'analisi critica della sentenza impugnata in relazione al quadro indiziario già indicato nel primo motivo come offerto dall'Ufficio. 3. I due motivi – non inammissibili, come eccepito in controricorso, perché la sentenza impugnata non ossequia affatto, giusta quanto subito si vedrà, la giurisprudenza di questa Suprema Corte a proposito del primo motivo –sono suscettibili di trattazione congiunta siccome intimamente collegati. 4. Il secondo, che assume priorità logica, è infondato. 4.1. È sufficiente una semplice lettura della sentenza impugnata per rilevare come la stessa esibisca una motivazione (condivisibile o meno ma comunque) effettiva sia dal punto di vista grafico che dal punto di vista contenutistico, in tal guisa integrando pienamente il requisito del cd. minimo costituzionale, solo violato il quale rileva il denunciato vizio di omessa od apparente motivazione (Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830-01). 5. Fondato, ai sensi della motivazione a seguire, è invece il primo. 5.1. Nondimeno, preliminarmente, conviene sgombrare il campo dalla sentenza assolutoria del Tribunale Ordinario di Milano n. 6372 del 26 maggio 2022. 5.1.2. Essa non viene affatto in linea di conto nel presente giudizio, perché non si occupa del ruolo del contribuente in [OSCURATO:SOCIETA], di cui presentemente si discute, bensì in altra società, [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., già [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., con riferimento alla quale, stante l’intervenuto fallimento, il contribuente era chiamato a rispondere, in concorso con altri, di fatti di bancarotta ai sensi degli artt. 216 comma 1, nn. 1) e 2), 219, commi 1 e 2, n. 1, 223, commi 1 e 2, nn. 1 e 2, l. fall., “in qualità di amministratore di fatto dal 2010 al 19.09.2013 […], anche attraverso il paravento della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.”. Talché, non citata [OSCURATO:SOCIETA] in tale sentenza, non rileva punto l’affermazione che vi si legge in specie a p. 21, secondo cui, “alla luce delle risultanze istruttorie sopra descritte, ritiene il Collegio di escludere che il dott. [OSCURATO:PERSONA] abbia mai assunto alcun potere gestorio di AZ a far data dal 2010 al settembre 2013”. Non minimamente accertato dalla stessa alcun sistema frodatorio, men che meno contemplante, oltreché AZ, specificamente [OSCURATO:SOCIETA] (neppure dove, a p. 12, si accenna brevemente ad operazioni oggettivamente inesistenti documentate nelle “fatture di acquisto e vendita relative alla commercializzazione del prodotto chimico Desmodur W”), non possono evidentemente trarsene argomenti – come invece preteso nella memoria – di “conferma” dell’“estraneità” del contribuente “[al] sistema di frode nel suo complesso”, anche “in relazione alla [OSCURATO:SOCIETA]”. 5.2. Precisato quanto precede, tornando “funditus” al primo motivo, il punto di partenza di ogni valutazione è che “le dichiarazioni extraprocessuale di terzi sono ammissibili ed utilizzabili nel processo tributario - nel rispetto dell'art. 6 CEDU e del principio di parità delle armi di cui all'art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea - e hanno valore di elementi indiziari, utilizzabili sia dall'Amministrazione, sia dal contribuente” [Sez. 5, Sentenza n. 8221 del 22/03/2023 (Rv. 667096 - 02) ]. Invero, “l'efficacia probatoria delle dichiarazioni rese da terzi, testualmente riportate in un avviso di accertamento (quale provvedimento conclusivo del procedimento amministrativo di applicazione dell'imposta), non possono ritenersi come ‘tamquam non esset’, rilevando quali fonti di conoscenza, come fatti o indizi che spetta al giudice di merito valutare insieme agli altri elementi presuntivi che completano il quadro probatorio a sostegno della pretesa tributaria, al fine di decidere se l'Ufficio abbia soddisfatto l'onere della prova a suo carico, con conseguente trasferimento al contribuente dell'onere della prova contraria” [Sez. 5, Ordinanza n. 32024 del 28/10/2022 (Rv. 666102 - 01)] . Ancora: “In tema di contenzioso tributario, al contribuente, al pari dell'Amministrazione finanziaria, è riconosciuta - in attuazione dei principi del giusto processo e della parità delle armi - la possibilità di introdurre, nel giudizio dinanzi alle commissioni tributarie, dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, le quali hanno valore indiziario, spettando al giudice il potere-dovere di valutare dette dichiarazioni nel contesto probatorio emergente dagli atti, al fine di riscontrare la credibilità dei dichiaranti in base ad elementi oggettivi e soggettivi” [Sez. 5, Sentenza n. 25804 del 23/09/2021 (Rv. 662451 -01)]. Acclarata la natura indiziaria delle dichiarazioni di terzi, trova applicazione l’insegnamento secondo cui, in tema di prova indiziaria, “gli elementi assunti a fonte di prova non debbono essere necessariamente più d'uno, ben potendo il giudice fondare il proprio convincimento su uno solo di essi, purché grave e preciso, dovendo il requisito della ‘concordanza’ ritenersi menzionato dalla legge solo in previsione di un eventuale, ma non necessario, concorso di più elementi presuntivi [Sez. 5, Ordinanza n. 11162 del 28/04/2021 (Rv. 661227 - 02); Sez. 1, Ordinanza n. 23153 del 26/09/2018 (Rv. 650931 -02)]. 5.2.1. Ne consegue – ed in tal senso semplicemente esplicitasi un principio di diritto già immanente nella giurisprudenza di legittimità – che, nel processo tributario, le dichiarazioni di terzi hanno valore indiziario anche nel caso in cui costituiscano il solo elemento indiziario addotto dalla parte interessata a fondamento del fatto da dimostrare, purché manifestino i necessari requisiti di gravità e precisione, ai fini della valutazione dei quali il giudice di merito è tenuto a riscontrare la credibilità del propalante, valutando tutti gli elementi, sia oggettivi che soggettivi, a disposizione, ed a verificare la coerenza , sia intrinseca che estrinseca, del suo narrato. 5.3. A tale principio non si è patentemente attenuta la CTR, che ha indebitamente svalutato le dichiarazioni del Taddei, richiedendo aprioristicamente che le medesime, per poter suffragare la tesi agenziali, dovessero essere fornite di riscontri; in riferimento ai quali, poi, ha altresì evocato elementi non affatto significativi. In particolare, sotto il profilo delle dichiarazioni del Taddei, del tutto pretermesso il riscontro di credibilità di quest’ultimo, ha obliterato aver questi detto: - di essere stato incaricato della rappresentanza di [OSCURATO:SOCIETA], in cambio di euro 2.500 euro al mese, proprio dal contribuente, che “si sarebbe occupato di tutto” (p. 16 ric.); - di essersi “recato presso le banche, su indicazione di [OSCURATO:PERSONA], per aprire i conti bancari della [OSCURATO:SOCIETA].” (ivi), così riferendo di una concreta attività gestoria occultamente svolta dal contribuente per mano del Taddei. A fronte di ciò – ed altresì del non essere stato il Taddei in grado di esibire la documentazione amministrativo-contabile – la valorizzazione, da parte della CTR, in contrario alle prospettazioni dell’Agenzia, del non avere il contribuente intrattenuto contatti telefonici né con il Taddei né con “possibili clienti e/o dei fornitori di [OSCURATO:SOCIETA]” si dimostra fuori contesto per la non significatività delle due circostanze: --non dell’assenza di contatti telefonici con il Taddei, essendo lo scopo della prezzolata attribuzione della legale rappresentanza al Taddei proprio quello di attribuirgli un’investitura formale occultando l’effettivo centro decisionale, tanto più in quanto (secondo la ricostruzione agenziale) il Taddei aveva dichiarato che per contattare il contribuente doveva attivare il metodo della triangolazione (p. 18 ric.: “In una occasione mi ricordo che [OSCURATO:PERSONA] mi aveva detto che se avevo bisogno di contattarlo potevo fare riferimento a lui e a Minummo”); - non dell’assenza di contatti telefonici con “ possibili clienti e/o dei fornitori di [OSCURATO:SOCIETA]”, essendo quest’ultima (sempre secondo detta prospettazione) totalmente fittizia. Né, sotto altro profilo, la CTR – che di per sé ha mancato di attribuire valore di contesto alla riferibilità al contribuente dell’utenza n. 331/6892777, attraverso cui essa purtuttavia riconosce che il predetto aveva “frequenti contatti con soggetti a vario titolo coinvolti nella complessa vicenda di frode”, in seno alla quale si inseriva [OSCURATO:SOCIETA] – chiarisce la rilevanza del mancato riconoscimento fotografico del contribuente da parte del Taddei, anzitutto circostanziandolo e poi valutandolo criticamente, fermo peraltro restando che esso, potendo avere svariate spiegazioni, è in astratto compatibile con contatti non frequentemente gestiti di persona. 6. In definitiva, in accoglimento del primo motivo di ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio, per nuovo esame e per le spe