Cassazione n. 10568/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. R.G. 22860/2015 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore Generale pro tempore, domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] -intimata- avverso SENTENZA della C ommissione Tributaria Regionale dell’Umbria, n. 131/2015 depositata il 24/02/2015, non notificata Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/01/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].ssa [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto che: L’Agenzia delle entrate ricorre (con atto notificato il 24.9.2015) per la cassazione della sentenza della CTR dell’Umbria, che su impugnazione da parte di [OSCURATO:PERSONA] srl di due avvisi di accertamento, emessi a seguito di verifica fiscale, per gli anni 2006 e 2007, col quale è stata contestata alla società contribuente la partecipazione a una frode carosello nel commercio di vetture di provenienza comunitaria, in riforma della sentenza di primo grado ha accolto l’appello del contribuente. La CTR ha ritenuto fondate le violazioni sulla carenza di motivazione degli atti impositivi, basati su pvc redatti nei confronti di soggetti terzi, non allegati, cui è stato fatto un mero rinvio e preso atto del mancato rispetto del termine dilatorio di 60gg di cui all’art. 12 co. 7 l. 212/2000, ritenendo che nel merito l’Ufficio non avesse adeguatamente provato la partecipazione alla frode della società contribuente (“non sembra emergere prove schiaccianti e incontrovertibili”) –pur avendo riconosciuto che la documentazione relativa alla società Pubblivideo era inutilizzabile (dvd illeggibile) e le prestazioni fatturate inesistenti per mancata effettuazione dei relativi servizi (spot pubblicitari) - esistendo per il resto con le società fornitrici interposte regolari contratti, fatture di vendita comprensive di IVA (emesse da Super car e [OSCURATO:PERSONA] srl) e “regolari pagamenti Iva assolta a mezzo bonifico bancario e consegna regolare delle autovetture”, evidenze non adeguatamente smentite dall’Ufficio. Conclude statuendo che l’eventuale comportamento illecito dei fornitori non può giustificare il disconoscimento dei costi delle operazioni soggettivamente inesistenti, trattandosi di acquisti inerenti documentati da fatture. La società contribuente è rimasta intimata. Considerato che: 1. Col primo motivo del ricorso si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 3 l. 241/1990, 7 l. 212/2000 e 54 d.P.R. 633/1972 ex art. 360 n. 3 c.p.c., rilevando che l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem in ipotesi in cui, come nella fattispecie, erano stati riportati negli atti impositivi. 2. Il motivo è fondato. 2.1. Costituisce principio giurisprudenziale pacifico quello per il quale «nel regime introdotto dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche "per relationem", ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente - e al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento » (così Cass. n. 6914 del 25/03/2011; conf. Cass. Cass. n. 13110 del 25/07/2012; Cass. n. 9032 del 15/04/2013; Cass. n. 9323 del 11/04/2017; si veda anche Cass. n. 21066 del 11/09/2017; n. 1134 del 20 gennaio 2020). 2.2.Nella fattispecie, preso atto che l’Agenzia ha riportato per il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione stralcio degli avvisi di accertamento, dal quale emerge che negli atti impugnati è stato trascritto il contenuto essenziale degli atti richiamati (pvc), gli atti impugnati devono ritenersi congruamente motivati e idonei a garantire il diritto di difesa del contribuente. In relazione alla motivazione "per relationem" dell’avviso di accertamento con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria va ancora ribadito che essa non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. n. 32957. del 20/12/2018). 2.3.La giurisprudenza di questa Corte ha poi ripetutamente affermato che l'avviso di rettifica della dichiarazione IVA, conseguente all'accertamentoche il dichiarante avrebbe esposto detrazioni d'imposta indebite, cioè giustificate formalmente dalla documentazione contabile e finanziaria, ma corrispondenti ad acquisti effettuati partecipando direttamente ad un'organizzazione d'imprese creata allo scopo di evadere iltributo col sistema comunemente noto della "frodecarosello" o, quanto meno, avvantaggiandosi consapevolmente dei risultati di tale organizzazione fraudolenta, è sufficientemente motivato mediante il richiamo dei dati e delle notizie raccolti dall'ufficio direttamente o per mezzo della polizia tributaria, spettando al giudice tributario di merito la valutazione della sussistenza dei caratteri di gravità, precisione e concordanza degli indizi motivanti l'attomedesimo, sia singolarmente che nel loro complesso (Cass. n. 4306 del 2010; n. 9870 del 05/05/2011). 3. Col secondo motivo si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 12 c. 7 l. 212/2000, ex art. 360 n. 3 c.p.c., in relazione alla statuizione sul mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni per la notifica dell’accertamento, non essendo tale norma applicabile alla fattispecie, essendo stati gli accertamenti notificati a seguito di controllo a tavolino, senza accesso nella sede dell’impresa. 3.1.Il motivo è fondato, preso atto che emerge dalla stessa sentenza che non è stato eseguito alcun accesso presso la sede della società conclusosi con pvc, trattandosi di accertamento sulla base delle segnalazioni delle società fornitrici a seguito di questionari inviati alla società contribuente e documentazione ivi allegata. Ciò sulla scorta dei principi consolidati in materia, secondo cui iltermine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 opera soltanto in caso di controllo eseguito presso la sede del contribuente e non anche alla diversa ipotesi, non assimilabile alla precedente, di accertamenti cd. atavolino, atteso che la naturale "vis expansiva" dell'istituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto di imporretermini dilatori all'azione di accertamento derivanti da controlli eseguiti nella sede dell'Amministrazione sulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente Cass.n. 24793 d el 05/11/2020). Vanno sul punto richiamati i principi di cui a SU n. 24823 del 09/12/2015 (seguita da numerose sentenze delle sezioni semplici: ex multis Cass. n. 11560 del 11/05/2018), secondo cuiin tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. "a tavolino". 3.2.Vertendo l'accertamento anche sull'IVA, in ogni caso, alla luce della citata Cass. SU 24823/15, non risulta essere stata offerta dalla contribuente la c.d. prova di resistenza, per cui anche sotto questo profilo il motivo va accolto, in applicazione del principio secondo cui in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria per i tributi armonizzati è gravata di un obbligo generale dicontraddittorio endoprocedimentale, la cui viol azione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per itributi "armonizzati" ( C ass. n. 2875 del 2017; Cass. n. 10030 del 2017; Cass. n. 20799 del 2017; Cass. n. 21071 del 2017; Cass. n. 26943 del 2017; Cass. n. 27421/2018). Onere probatorio non assolto nella fattispecie dalla società contribuente. 4.Col terzo motivo si lamenta violazione e falsa applicazione degli artt. 19 comma 1 e 54 comma 2 del d.P.R. 633/197 e dell’art. 2729 nonché dei principi di cui a Corte giust. UE 12.1.2006 (cause C- 354/03; 484/03) ex art. 360 n. 3 c.p.c., gravando la prova sulla estraneità della partecipazione alla frode sul contribuente in ipotesi, come quella in esame, in cui l’Ufficio ha provato la fittizietà dell’operazione; col quarto motivo si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 54 d.P.R. 633/72 e degli artt. 2729 e 2697 c.c. ex art. 360 n. 3 c.p.c., in quanto la prova che grava sull’amministrazione in ordine alla inesistenza delle operazioni non deve avere, come richiesto dalla CTR, carattere di prova certa, ben potendosi basare su presunzioni. 3. Gli indicati motivi sono fondati. L’accertamento sul merito compiuto dalla CTR è palesemente viziato dall’errore di diritto denunciato, secondo cui le prove rese dall’Amministrazione debbono essere certe, cioè “schiaccianti e incontrovertibili”, laddove il giudice di merito deve invece valutarne la coerenza col ragionamento inferenziale tipico della prova presuntiva (cfr. Cass. n. 15595 del 2020; Cass. n. 14237 del 2017). Ne deriva l’accoglimento anche del terzo e quarto motivo, con i quali l’Agenzia delle entrate denuncia proprio la violazione dei criteri logico –giuridici che presiedono all’accertamento presuntivo. 6. Col quinto motivo si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 109 d.P.R. 917/1986 e 54 d.P.R. 633/72, ex art. 360 n. 3 c.p.c., per avere la CTR accolto in toto l’appello pur avendo riconosciuto che la documentazione relativa alla società Pubblivideo era inutilizzabile (dvd illeggibile) e le prestazioni fatturate inesistenti per mancata effettuazione dei relativi servizi (spot pubblicitari), con conseguente indeducibilità dei relativi costi. 6.1. Anche questo motivo è fondato. Premesso che l’integrale accoglimento dell’appello non è compatibile con la affermata impossibilità di verificare la prova sulla documentazione relativa alla società Pubblivideo, ritenuta inutilizzabile (essendo il dvd che la conteneva illeggibile) e valutate le prestazioni fatturate inesistenti per mancata effettuazione dei relativi servizi (quanto agli spot pubblicitari), va rilevato che i costi relativi a prestazioni pubblicitarie sono contestati nell’avviso di accertamento riportato per autosufficienza in ricorso come riferiti ad operazioni oggettivamente inesistenti. L’onere di provarne l’effettività, la certezza e l’inerenza all’attività d’impresa spetta alla contribuente, come da giurisprudenza costante. Va sul punto ribadito che l'acquirente dei beni può dedurre icosti relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, salvo che si tratti dicosti che, a norma del T.U. delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. n. 917 del 1986, siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (Cass. n. 11020 del 05/04/2022; n. 24426/2013). Prova che la CTR ha riconosciuto del tutto carente in relazione agli indicati rapporti. 7.Conclusivamente il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, anche per le spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. Acc