Cassazione n. 22537/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.24279/2021 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 10, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del VENETO - VENEZIA n. 458/01/2021depositata il 18/0 3/2021 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/05/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:SOCIETA]. – attiva nel settore della progettazione, produzione, distribuzione e vendita di occhiali ed accessori – stipulava contratti di licenza, in forza dei quali i proprietari dei marchi gliene concedevano la facoltà di utilizzo, ed altresì effettuavaoperazioni di importazione da Paesi terzi, avvalendosi di [OSCURATO:SOCIETA]. quale rappresentante doganale indiretto. L’Ufficio delle Dogane di Treviso sottoponeva [OSCURATO:SOCIETA] a verifica per acquisire documentazione inerente importazioni effettuate nel periodo compreso tra maggio e dicembre 2016. Fornita da [OSCURATO:SOCIETA] la documentazione richiesta, l’Ufficio notificava pvc nel quale contestava la mancata inclusione dei diritti di licenza corrisposti alle licenzianti. [OSCURATO:SOCIETA] presentava osservazioni ex art. 11, comma 4 - bis, D.Lgs. n. 374 del 1990. Il 16 aprile 2019, l’Ufficio –disattendendole – notificava avviso di accertamento suppletivo e di rettifica prot. n. 11215/RU ed atto di irrogazione di sanzioni prot. 11218/RU. 2-[OSCURATO:SOCIETA] proponeva impugnazione – “con esclusivo riguardo”, come da ricorso, “alle pretese relative all’IVA sulle royalties, i relativi interessi e le sanzioni” – dinanzi alla CTP di Treviso. L’Ufficio si costituiva sostenendo la legittimità del proprio operato ed altresì eccependo la carenza di interesse ad agire delle società in quanto [OSCURATO:SOCIETA], nelle more tra la notifica degli atti impugnati ed il radicamento del giudizio, aveva provveduto ad assolvere l’IVA mediante l’utilizzo del plafond 2016, con conseguente cessazione della materia del contendere. 3. La CTP di Treviso, con sentenza n. 468/03/2019 del 09/12/2019 depositata il 27/12/2019, non notificata, accoglieva il ricorso. “Nello specifico” – come, nuovamente, da ricorso – “il Collegio dichiarava cessata la materia del contendere esclusivamente ‘quanto all’IVA sulle royalties’, in quanto ‘il pagamento del debito tributario utilizzando il plafond IVA ha estinto tale debito mediante compensazione comportando ex art. 1241 c.c. la estinzione dei reciproci debiti [...], e per il resto annulla(va) le riprese [relative] agli interessi ed alle sanzioni per tale posta”, motivando nel duplice senso che, “quanto alla omessa dichiarazione dell'IVA sulle royalties, ‘il rappresentante doganale possa ritenersi corresponsabile esclusivamente ove abbia la possibilità di avvedersene’” e che, “quanto alla pretesa duplicazione dell’IVA, ‘occorre […] rilevare che la Suprema Corte con varie pronunce ha statuito […] che l’IVA, conseguente all'importazione, costituisce tributo interno non assimilabile ai dazi’”. 4. Proponeva appello l’Ufficio, respinto dalla CTR del Veneto con la sentenza in epigrafe, sulla base della seguente motivazione: - sul motivo riguardante il “non aver [la CTP] affermato che il rappresentante indiretto risponde in solido con l’importatore”, --“va confermato quanto deciso dalla CTP di Treviso in merito alla ritenuta responsabilità solidale del rappresentante indiretto che non può assumere, come sostenuto dall'Ufficio, un aspetto quasi ‘oggettivo’”, come confermato dalla giurisprudenza di legittimità. La “compartecipazione” di [OSCURATO:SOCIETA] nell’azione fraudolenta “nel caso in esame non è assolutamente provata, avendo [la medesima] dimostrato di aver operato con la diligenza richiesta ad un professionista del settore importazioni […]”; -sul motivo riguardante “violazione dell'art. 112 c.p.c.”, --“non si ravvisa nella sentenza appellata alcun elemento che possa rappresentare una violazione dell'art. 112 c.p.c. Infatti, la [OSCURATO:SOCIETA]. aveva ben evidenziato nel ricorso introduttivo che pur avendo la [OSCURATO:SOCIETA]. provveduto al pagamento dell'IVA richiesta dall'Ufficio e non potendo ottenerne la restituzione (avendo utilizzato il plafond) aveva interesse a che venisse dichiarata ‘non dovuta’ tale imposta al fine di veder annullato il relativo avviso di accertamento anche con riferimento agli interessi e alle sanzioni. Quindi la CTP di Vicenza ha correttamente esaminato i presupposti dell'IVA all'importazione per illustrare il percorso logico-giuridico che ha portato alla decisione, e tale motivo d'appello va rigettato”; - sui motivi riguardanti il “non aver [la CTP] considerato legittima la richiesta degli interessi di mora” e il “non aver [la medesima] ritenuto corrette le sanzioni irrogate”, -- “è evidente che interessi e sanzioni sono legittimi solo se legittima è la richiesta dell'imposta principale (IV A all'importazione). A tale proposito la questione è stata risolta in senso favorevole alla società appellata dalla giurisprudenza comunitaria […] (Corte giust. 17 luglio 2014, causa C-272/13, Equoland) e dall'ormai consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione […] (per tutte: Cass. civ. n. 8473/18, 13384/19, 15346/19). La confermata illegittimità della richiesta della maggiore IVA all'importazione comporta necessariamente la conferma della sentenza di primo grado relativamente all'annullamento dei connessi interessi di mora e delle relative sanzioni”. 5. Avverso la superiore sentenza della CTR propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli con sei motivi, cui resiste la società con articolato controricorso, ulteriormente insistito con memoria in data 10 maggio 2023. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Per economia espositiva, tutti i motivi possono essere enunciati congiuntamente. 1.1. Con il primo motivo si denuncia: “Errore di diritto - Violazione e falsa applicazione ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. in relazione agli artt. 77,79, 119 e 120 del Reg. UE n. 952/2013 (Codice doganale dell'Unione- CDU), 34 del D.p.r. 43/1973,70 del D.p.r. 633/72, 1176 e 2697 cc”. 1.1.1. Il motivo è così sintetizzato in ricorso: “Il rappresentante indiretto dichiarante risponde in solido con l'importatore quanto all'obbligazione doganale, salvo provi che, pur impiegando la diligenza professionale di cui all'art. 1176 comma 2 c.c., l'errore in dichiarazione non poteva essere evitato, prova qui assente”. 1.2. Con il secondo motivo si denuncia: “Omessa motivazione - Motivazione apparente ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. in relazione all'art. 132 c.p.c. e art. 36 d.lgs. 546 del 1992”. 1.2.1. Il motivo è così sintetizzato in ricorso: “La CTR del Veneto ha omesso di rendere conto delle ragioni per le quali ha ritenuto che la responsabilità contestata a [OSCURATO:SOCIETA]. quale rappresentante indiretto configurasse una forma di responsabilità oggettiva e [che] la Schenker dovesse essere [considerata] perfettamente diligente nell'adempimento del proprio mandato”. 1.3. Con il terzo motivo si denuncia: “Errore di diritto[,] ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. in relazione all'art. 112 c.p.c.”. 1.3.1. Il motivo è così sintetizzato in ricorso: “Entrambe le Commissioni tributarie sono incorse nel vizio di extra o ultrapetizione perché hanno esaminato e deciso nel merito le questioni relative alle royaltiese alla natura dell'IVA, nonostante la materia del contendere fosse circoscritta agli interessi di mora e alle sanzioni”. 1.4. Con il quarto motivo si denuncia: “Errore di diritto - Violazione e falsa applicazione ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. in relazione agli artt. 69 e 70 del D.p.r. n. 633/1972, 34 del D.p.r. n. 43/1973, 70 e 71 del Reg. UE 952/2013 e 2697 cc”. 1.4.1. Il motivo è così sintetizzato in ricorso: “Non vi è stata alcuna duplicazione dell'IVA: quella da pagare sulla maggior base imponibile, per come risultante dall'inclusione del valore delle royalties in quello complessivo delle merci importate, e quella pagata sulle royalties, versate ai licenzianti, sono relative a due operazioni imponibili diverse”. 1.5. Con il quinto motivo si denuncia: “Errore di diritto - Violazione e falsa applicazione ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. in relazione all'art. 86 del D.p.r. n. 43/1973”. 1.5.1. Il motivo è così sintetizzato in ricorso: “A prescindere dalla questione della legittimità della richiesta della maggiore IVA all'importazione, gli interessi di mora sono comunque dovuti per il ritardo nel versamento dell'Iva sulle royalties”. 1.6. Con il sesto motivo si denuncia: “Errore di diritto - Violazione e falsa applicazione ai sensi dell'art. 360 n. 3 c.p.c in relazione all'art. 303 del D.p.r. n. 43/1973 […] de[gli] art[t]. 12 e 13 del D.Lgs. 472/1997 e 42 REG 952/13 CDU”. 1.6.1. Il motivo è così sintetizzato in ricorso: “A prescindere dalla questione della legittimità della richiesta della maggior IVA all'importazione, la presentazione di una dichiarazione errata integra una violazione dell'art. 303 del D.p.r. 43 del 1973 e, dalla stessa norma, è sanzionata”. 2. Conferendo un ordine logico all’esposizione, acquisisce rilievo prioritario il terzo motivo, in quanto potenzialmente decisivo. 2.1. Esso, tuttavia, è manifestamente infondato. 2.2. La CTR ha ineccepibilmente risposto ad identica censura già dinanzi ad essa agitata in rapporto alla sentenza di primo grado rilevando come “la [OSCURATO:SOCIETA]. ave[sse] ben evidenziato nel ricorso introduttivo che pur avendo la [OSCURATO:SOCIETA]. provveduto al pagamento dell'IVA richiesta dall'Ufficio e non potendo ottenerne la restituzione (avendo utilizzato il plafond) aveva interesse a che venisse dichiarata ‘non dovuta’ tale imposta al fine di veder annullato il relativo avviso di accertamento anche con riferimento agli interessi e alle sanzioni”. In considerazione di ciò, sussisteva l’interesse concreto ed attuale della società a far dichiarare l’illegittimità della pretesa relativamente all’IVA all’importazione, non già per avanzare alcuna pretesa in riferimento a quanto corrisposto da [OSCURATO:SOCIETA] mediante il meccanismo del plafond, ma per contestarne le conseguenze in punto di interessi e sanzioni. 2.3. Né, in forza di esplicita domanda in tal senso della società, la CTP prima e la CTR poi avrebbero potuto esimersi dal rendere pronuncia, giacché diversamente sarebbero incorse in una vera e propria omissione rilevante ai sensi dell’art. 112 cod. proc. civ., la cui violazione, siccome contestata in ricorso, è invece da escludersi, avendo esse correttamente deciso sulla non debenza di interessi e sanzioni, in conformità alle devoluzioni della società, sul presupposto della ritenuta illegittimità, “a monte”, della pretesa relativamente all’IVA all’importazione. 3. Tutti gli ulteriori motivi, che possono essere esaminati congiuntamente per comunanza di censure, sono infondati, ancorché per ragioni quantomeno in parte diverse da quelle esposte nella sentenza impugnata, la cui motivazione deve pertanto essere corrispondentemente corretta. 3.1. Nel dettaglio, vertendosi esclusivamente in materia di IVA all’importazione e relativi interessi e sanzioni, come pacifico tra le parti e comunque come assunto in premessa nello stesso ricorso, rileva che, recentissimamente, Corte giust. 12 maggio 2022, in causa C-714/20, [OSCURATO:SOCIETA]., ha affermato il principio secondo cui “l’articolo 201 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che non può essere riconosciuta la responsabilità del rappresentante doganale indiretto per il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione, in solido con l’importatore, in assenza di disposizioni nazionali che lo designino o lo riconoscano, in modo esplicito e inequivocabile, come debitore di tale imposta”. 3.2. Segnatamente osservasi in motivazione (punti da 47 a 51) che, 47 [q]uanto alla nozione di “obbligazione doganale», essa è definita all’articolo 5, punto 18, del codice doganale come «l’obbligo di una persona di corrispondere l’importo del dazio all’importazione o all’esportazione applicabile a una determinata merce in virtù della normativa doganale in vigore”. 48 Orbene, l’IVA all’importazione non fa parte dei «dazi all’importazione», ai sensi dell’articolo 5, punto 20, di detto codice, che riguarda i dazi doganali dovuti all’importazione delle merci. 49 Come rilevato tanto dalla Commissione europea quanto dalla U.I. nelle loro osservazioni scritte, dalla giurisprudenza della Corte risulta che l’IVA da riscuotere per l’importazione di beni non fa parte di tali dazi all’importazione [v., in tal senso, relativamente all’articolo 4, punto 10, del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario (GU 1992, L 302, pag. 1), che corrisponde all’articolo 5, punto 20, del codice doganale, sentenze del 29 luglio 2010, [OSCURATO:PERSONA], C ‑ 248/09, EU:C:2010:457, punto 47, e del 2 giugno 2016, [OSCURATO:PERSONA] e DHL [OSCURATO:PERSONA], C ‑ 226/14 e C ‑ 228/14, EU:C:2016:405, punto 81]. 50 Infine, la normativa dell’Unione in materia di IVA, in particolare l’articolo 201 della direttiva IVA, non opera un rinvio alle disposizioni del codice doganale per quanto riguarda l’obbligo di pagare tale imposta, bensì prevede che tale obbligo incombe alla persona o alle persone designate o riconosciute dallo Stato membro di importazione, come la Corte ha già statuito [v., in tal senso, con riferimento all’articolo 21, paragrafo 2, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari –Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1), che corrisponde all’articolo 201 della direttiva IVA, sentenza del 29 luglio 2010, [OSCURATO:PERSONA], C ‑ 248/09, EU:C:2010:457, punto 52]. 51 Ne consegue che, per quanto riguarda il pagamento dell’IVA all’importazione, non può essere affermata, in forza del solo articolo 77, paragrafo 3, di tale codice, la responsabilità del rappresentante doganale indiretto, in solido con l’importatore che gli ha conferito un mandato e che esso rappresenta, aggiungendosi (punti 55) che 55 [d]alla formulazione dell’articolo 201 della direttiva IVA, secondo cui l’IVA all’importazione “è dovuta dalla o dalle persone designate o riconosciute come debitrici dallo Stato membro d’importazione”, risulta che tale articolo lascia un potere discrezionale agli Stati membri per designare i soggetti debitori di tale imposta, come confermato dal considerando 43 della medesima direttiva allorché enuncia che questi ultimi devono avere piena facoltà didesignare il debitore dell’imposta all’importazione, fermo tuttavia (punto 63) che un’eventuale responsabilità del rappresentante doganale indiretto per il pagamento dell’IVA all’importazione prevista da uno Stato membro, in solido con la persona che gli ha conferito un mandato e che esso rappresenta, deve essere stabilita, in modo esplicito e inequivocabile, da disposizioni nazionali siffatte. 3.3. Il diritto italiano non prevede la responsabilità del rappresentante doganale indiretto per il pagamentodell’imposta sul valore aggiunto all’importazione, in solido con l’importatore, viepiù “in modo esplicito e inequivocabile”. Ai sensi dell’art. 34, comma 1, TULD, [s]i considerano “diritti doganali” tutti quei diritti che la dogana è tenuta a riscuotere in forza di una legge, in relazione alle operazioni doganali. Ai sensi dell’art. 38, comma 1, TULD, [a]l pagamento dell’imposta doganale sono obbligati il proprietario della merce, a norma dell’articolo 56, e, solidalmente, tutti coloro per conto dei quali la merce è stata importata od esportata. L’art. 3 del decreto legislativo dell’8 novembre 1990, n. 374, in tema di riordino degli istituti doganali e revisione delle procedure di accertamento e controllo, statuisce che 1. [i] diritti doganali sono accertati, liquidati e riscossi secondo le norme del [decreto n. 43/1973], e delle altre leggi in materia doganale, salvo che sia diversamente disposto dalle specifiche leggi che li riguardano. 2. I dazi, i prelievi e le altre imposizioni all’importazione ed all’esportazione previsti dai regolamenti comunitari sono accertati, liquidati e riscossi secondo le disposizioni dei regolamenti stessi nonché, ove questi rinviino alla disciplina dei singoli Stati membri o comunque non provvedano, secondo le norme del [decreto n. 43/1973], e delle altre leggi in materia doganale. 3.4. Sulla base del suddetto quadro normativo, questa Suprema Corte (Cass. n. 23526 del 27/07/2022) ha già avuto modo di esplicitare che [l]'IVA all'importazione non fa parte dell'obbligazione doganale definita dall'art. 5 del Regolamento UE del 9 ottobre 2013, n. 952 (istitutivo del codice doganale dell'Unione) e, pertanto, del suo mancato pagamento risponde unicamente l'importatore e non anche il suo rappresentante indiretto, in assenza di specifiche ed inequivoche disposizioni nazionali che ne prevedano la responsabilità solidale, osservando, in particolare (par. 2.7.1, p. 8), che il [contrario] convincimento espresso in passato [da questa stessa Suprema Corte] si fonda su di una particolare interpretazione delle disposizioni del diritto interno la quale, sebbene sicuramente plausibile sotto il profilo sistematico, non può dirsi del tutto coerente con i principi di certezza affermati dalla ricordata decisione della Corte di giustizia, giacché (par. 2.8, p. 8 s.) nell’ordinamento interno una norma espressa non è rinvenibile: a) negli artt. 34 e 38 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, non facendo parte l’IVA all’importazione dell’obbligazione doganale, come più sopra si è già evidenziato; b) nell’art. 3, secondo comma, del d.lgs. 8 novembre 1990, n. 374 […], che contiene una disposizione concernente unicamente le modalità di riscossione e non anche la responsabilità di specifici soggetti; c) negli artt. 1 e 70, primo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che, ugualmente, attengono alla riscossione dell’imposta e non individuano il soggetto responsabile del pagamento; d) [né infine] nell’art. 2, primo comma, del d.l. 29 dicembre 1983, n. 746, conv. con modif. nella l. 27 febbraio 1984, n. 17, che attiene alla omessa o falsa dichiarazione di intenti in caso di cessione ad esportatore abituale ed è, quindi, inapplicabile alla fattispecie, non coinvolgendo, in ogni caso, specificamente, il rappresentante indiretto dell’importatore. 3.5. La circostanza che il rappresentante indiretto in dogana non risponde dell’IVA all’importazione, in quanto imposta al medesimo estranea sulla base del diritto unionale e di quello interno, sottrae consistenza a tutti i residui motivi, che rivolgono critiche alla sentenza impugnata, da un lato, per aver ritenuto la diligenza professionale di [OSCURATO:SOCIETA] e, dall’altro, per non aver escluso la sussistenza di una duplicazione d’imposta in capo a [OSCURATO:SOCIETA] con riferimento all’IVA già corrisposta sulle royalties non incluse nella dichiarazione di valore delle merci importate, assumendo in conclusione la debenza di interessi e sanzioni, giusta obbligazione solidalmente incombente anche a [OSCURATO:SOCIETA]. Tali critiche sono bensì parametrate sul percorso logico- argomentativo della sentenza impugnata, la quale, tuttavia, di per sé muove dal presupposto, ormai “tout court” superato in forza del richiamato arresto della Corte di giustizia, dell’ass