Cassazione n. 26027/2023

la seguente [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. (in persona del legale rappresentante) , rappresentata e difesa dagli [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo sito in Roma alla via di [OSCURATO:PERSONA], n. 9. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 5284/2018, depositata in data 3dicembre 201 8 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 31 marzo 2023 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] DeRosa. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. (d’ora innanzi ATM Servizi), in virtù di contratto di servizio con la [OSCURATO:PERSONA] rimb.IRAP [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. (d’ora innanzi ATM) , svolgeva l’attività di gestione dei servizi di trasporto urbani e di area urbana A partire dal 1° maggio 2010, a seguito di espletamento di gara pubblica, la ATM Servizi svolgeva l'attività di gestione del suddetto servizio di trasporto in forza di contratto stipulato direttamente con il Comune di Milano in data 29 Aprile 2011. Assolti gli obblighi dichiarativi per l’anno d’imposta 2010, la contribuente procedeva al versamento delle somme dovute – in particolare, al versamento dell’I RAP , senza tuttavia avvalersi della deduzione prevista dall’art. 11, comma primo, lett. a), d.lgs. n. 15 dicembre 1997, n. 446 (c.d. disciplina del cuneo fiscale). In data 13 giugno 201 4 , per l’effetto, la società presentava all’ufficio istanza di rimborso per l’IRAP(oltre interessi) versata in misura superiore rispetto al dovuto. Con atto prot. n. 142020 /201 5 , l’ufficio rigettava l’istanza della contribuente. 2. Avverso di esso, la contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Milano; si costituiva anche l’Agenzia delle Entrate con controdeduzioni, sostenendo la legittimità del proprio operato e chiedendo il rigetto del ricorso avversario. 3. La C.t.p., con sentenza n. 6080/41/2016, rigettava il ricorso della contribuente, negando il diritto al rimborso. 4. Contro tale decisione proponeva gravame la contribuente dinanzi alla C.t.r. della Lombardia; si costituiva anche l’Ufficio, chiedendo la conferma della sentenza impugnata. 5. Con sentenza n. 5284/2018, depositata in data 3 dicembre 2018, la C.t.r. adita rigettava il gravame della contribuente, confermando l’operato del giudice di prime cure e compensando le spese di giudizio. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Lombardia, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattromotivi. L’Ufficio ha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 31 marzo 2023 per la quale la ricorrente ha depositato memoria ex art. 380- bis.1 cod. proc. civ. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: « Nullità della impugnata sentenza della C.t.r. per la Lombardia per omessa pronuncia e motivazione del tutto inconferente in relazione al motivo d’appello proposto dalla A.T.M. con riferimento alla insussistenza del profilo giuridico (art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.)» la società lamenta l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso di esaminare il motivo d’appello avanzato dalla contribuente in ordine alla insussistenza del c.d. presupposto giuridicoin capo alla A.T.M. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 11, primo comma, lett. a), nn. 2 e 4, d.lgs. n. 446 del 1997 (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» la contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che il rapporto intercorrente tra A.T.M. e il Comune di Milano fosse di tipo concessorio,malgrado la società abbia dimostrato che, in relazione all’anno 2010, non risultava, per la maggior parte del periodo d’imposta, parte del contratto di concessione, avendo svolto in via prevalente attività di direzione e coordinamento delle partecipate. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 11, primo comma, lett. a), nn. 2 e 4, d.lgs. n. 446 del 1997 e degli artt. 5, 6 e della Tab. A, n. 5, L.R. Lombardia 25 marzo 1995, n. 13 (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» la contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha erroneamente interpretato il concetto di tariffa, così negando alla ricorrente il diritto di beneficiare della deduzione ai fini dell’Irap di cui al c.d. cuneo fiscale. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Richiesta di rinviopregiudiziale ex art. 267 TFUE (già TCE)» la ricorrente chiede la sospensione del giudizio con rimessione della controversia alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea, in ragione del contrasto tra la sentenza impugnata e la decisione della Commissione Europea C (2007) 4133 nonché l’art. 107 TFUE. 2. La presente controversia scaturisce dal diniego opposto dall’Agenzia delle Entrate alla richiesta di rimborso, avanzata dalla società A.T.M. Servizi, fusa per incorporazione nella A.T.M., della somma di € 722.005,51, pari alla maggiore IRAPversata rispetto al dovuto per l’anno d’imposta 2010 – oltre interessi maturati e maturandi fino al soddisfo – per effetto dell’applicazione del beneficio della deduzione di cui al c.d. “cuneo fiscale” ex art. 11, co. 1,lett. a), nn. 2 e 4, D.Lgs. n. 446 del 1997. 3. Preliminarmente va rilevato che la ricorrente, con memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ., ha rilevato ed invocato l’applicazione del giudicato esterno rappresentato dalla recente sentenza 25/02/2022, n. 6332 con la quale la Corte, su questione identica ed afferente all’annualità 2009, si è espressa favorevolmente alla ATM Servizi riscontrando l’inesistenza di entrambi i requisiti richiesti dall’art. 11, co. 1, lett. a), nn. 2 e 4, d .Lgs. n. 446 del 1997 ossia concessione e tariffa. Peraltro, in questa fattispecie non può operare l’invocato giudicato esterno. Giova rammentare quanto chiarito da Cass. 20/04/2016, n. 7888 (cui dà continuità tra le altre Cass. 22/11/2021, n. 35983), e cioè che «La giurisprudenza di questa Corte ha affermato che l’esistenza di un giudicato esterno è rilevabile di ufficio anche in sede di legittimità, pure nell’ipotesi in cui il giudicato si sia formato successivamente alla pronuncia della sentenza impugnata. Ciò in quanto il giudicato è un elemento che non può essere incluso nel fatto e, pur non identificandosi con gli elementi normativi astratti, è ad essi assimilabile, essendo destinato a fissare la regola del caso concreto e partecipando quindi della natura dei comandi giuridici, la cui interpretazione non si esaurisce in un giudizio di mero fatto. Il suo accertamento, pertanto, non costituisce patrimonio esclusivo delle parti ma, mirando a evitare la formazione di giudicati contrastanti, conformemente al principio del ne bis in idem, corrisponde ad un preciso interesse pubblico, sotteso alla funzione primaria del processo, e consistente nell’eliminazione dell’incertezza delle situazioni giuridiche, attraverso la stabilità della decisione, collegata all’attuazione dei princìpi costituzionali del giusto processo e della sua ragionevole durata, i quali escludono la legittimità di soluzioni interpretative volte a conferire rilievo a formalismi non giustificati da effettive e concrete garanzie difensive (SS.UU. n. 13916 del 2006; n.14011/2007; n. 26041/2010; n. 6102/2014).» 3.1. Nella fattispecie in esame, il contenzioso verte su un diniego rimborso IRAP afferente all’annualità 2010 e non viene invocato più il contratto di servizio urbano del 19 gennaio 2007 con il quale la A.T.M. subaffidava alla A.T.M. Servizi l’attività di gestione del servizio di trasporto pubblico locale, ma un nuovo accordo datato 29 aprile 2011 intervenuto direttamente tra il Comune di Milano e la A.T.M. Servizi; tale circostanza fa sì che non possa operare il giudicato esterno della sentenza 6332/2022 perché diverso il titolo della pretesa (ossia la causa petendi) asserita dalla ricorrente in giudizio al fine di pervenire all’oggetto del giudizio (petitum) ossia il rimborso dell’IRAP per l’annualità 2010. 4. Comunque, il terzo motivo ricorso, da valutare prioritariamente tenuto conto della regola stabilita dall’art. 276, secondo comma, cod. proc. civ. circa l’ordine logico-giuridico di trattazione delle questioni,è fondato. Invero, l a cau sa può essere decisa sulla base della questione di più agevole soluzione, anche se logicamente subordinata, senza che sia necessario esaminare previamente le altre, imponendosi, secondo l'indirizzo espresso da questa Corte: «a tutela di esigenze di economia processuale e di celerità di giudizio, un approccio interpretativo che comporti la verifica delle soluzioni sul piano dell'impatto operativo piuttosto che su quello della coerenza logico sistematica e sostituisca il profilo dell'evidenza a quello dell'ordine delle questioni da trattare ai sensi dell'art. 276 cod. proc. civ.» (Cass. 11/05/2018, n. 11458, Cass.28/05/2014, n. 12002, Cass. S.U. 08/05/2014, n. 9936). 4.1. Nella fattispecie in esame, si discute dell’applicazione dell’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, così come modificato dalla legge27 dicembre 2006, n. 296, il quale esclude dal beneficio fiscale della deduzione, ai fini IRAP, di alcune poste relative al costo del lavoro, le «imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti». [OSCURATO:PERSONA], con la decisione C (2007) n. 4133, del 12 ottobre 2007, ha ritenuto di non sollevare obiezioni relativamente a tale misura, in ragione della neutralità dell'esclusione rispetto ai servizi operanti in concessione ed a tariffa. Come più volte affermato da questa Corte (anche di recente: Cass. 03/03/2022, n. 7122; Cass. 01/03/2022, n. 6789) la valutazione data dalla Commissione UE della disposizione di diritto interno costituisce la chiave di lettura per l'interpretazione conforme della medesima disposizione, ove incida sul libero mercato per effetto di misure di sostegno finanziario attribuite con risorse pubbliche o con sgravi fiscali. In coerenza con gli scopi del Trattato CE, dato imprescindibile è che le misure siano idonee ad attribuire un vantaggio economico alle imprese operanti sul territorio dello Stato ex art. 107 TFUE, misure che la Commissione UE valuta, volta per volta, nel contraddittorio con lo Stato interessato (art. 108 TFUE) e in relazione alle quali lo Stato interessato si impegna alla loro applicazione nei termini illustrati davanti alla Commissione, ritenendosi la stessa compatibile con la disciplina del mercato della comunità Europea, in quanto misura di carattere generale (punto 31) e non selettiva (punto 32), ancorché operante maggiormente per le imprese ad alta intensità di lavoro (punto 27). L'esclusione delle pubbliche amministrazioni nonché (per quanto qui rileva) dei pubblici servizi gestiti sulla base di una tariffa regolamentata e di una concessione (punto 12) è giustificata dalle esigenze connesse alle politiche di liberalizzazione di servizi originariamente gestiti dalle pubbliche amministrazioni (punto 13). In ogni caso, come osserva la Commissione, i casi di esclusione del vantaggio fiscale, concernerebbero soltanto i «casi in cui il metodo di fissazione della tariffa da parte dell'autorità di regolamentazione compensi i costi fiscali dei pubblici servizi»(punto 16) e, in particolare, i casi in cui l'Autorità regolamentare tenga conto, in sede di determinazione della tariffa, «dei costi fiscali (IRAP compresa)»(punti 19 e 33). 4.2. Invero, la deduzione in parola spetta ai « soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettere da a) a e)» con esclusione delle «imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti». La lettera a) dell’art. 3, comma 1, che qui rileva contempla le società e gli enti di cui all’art. 87, comma 1, lett. a) e b) t.u.i.r.; esse sono «le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato» e gli « enti pubblici e privati, diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali», con esclusione degli «enti pubblici e privati, diversi dalle società, che non svolgono attività commerciale». Non è invece richiamata la lettera e-bis) che contempla le amministrazioni pubbliche. Sono poi escluse le imprese operanti «in concessione e a tariffa» nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti , delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti. Ai fini dell’esclusione del beneficio, debbono concorrere ambedue i presupposti di legge della « conces sione » e della «tariffa»(Cass. 12/07/2022, n. 22062). Ancora, questa Corte, con il recente arresto 03/03/2023, n. 6467, ha fissato i principi in materia statuendo, sin da Cass. 12/12/2019, n. 32633 che «In tema di IRAP, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata, in applicazione delle deduzioni introdotte dall’art. 1, comma 266, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (cd. riduzione del cuneo fiscale introdotta dalla legge finanziaria del 2007), che ha modificato l’art. 11, comma primo, lett. a), nn. 2 e 4 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, non si applica alle imprese che svolgono attività regolamentata (cd. “public utilities”) in forza di una concessione traslativa ed a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto, essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la ratio giustificatrice del cd. cuneo fiscale». Inoltre, Cass. 12/07/2022, n. 22062, nel ribadire, con ampia ricostruzione degli orientamenti giurisprudenziali, i superiori principi ha precisato che «In tema di IRAP, le società “in house providing” non sono automaticamente escluse dall’applicazione del beneficio fiscale della riduzione della base imponibile di cui all’art. 11, comma primo, lett. a), nn. 2 e 4 del d.lgs. n. 446 del 1997 come modificato dalla legge n. 296 del 2006, poiché tale disposizione, postulando la concorrenza dei due presupposti della “concessione” e della “tariffa”, richiede che sia previamente verificata la natura del rapporto, se derivante da appalto o da concessione, avendo l’esclusione lo scopo di evitare la potenziale sovracompensazione conseguente al fatto che, nella determinazione della tariffa, si è già tenuto conto dell’onere fiscale». 4.3. Orbene, nel caso di specie , trattandosi dell’istanza di rimborso IRAP per l’annualità 2010, che è oggetto del ricorso n. 3603/2019 proposto dall’Agenzia delle Entrate contro l’attuale ricorrente ed avente oggetto la medesima annualità 2010, opera il giudicato esterno rappresentato dall’ordinanza n. 25742 depositata in data 04/09/2023 e decisa nella medesima adunanza camerale del 31 marzo 2023 (al pari del presente ricorso concatenato). N ell’ambito di tale giudizio è stato chiarito che, con riferimento al contratto in vigore fino al 30 aprile 2010, l’ATM riconosceva all’ATM Servizi un corrispettivo annuo di € 100.400.000,00 per l'attività svolta, frutto di negoziazione tra due parti private senza alcun rapporto diretto con l'ente pubblico Comune di Milano. Con riferimento al contratto vigente dal 1° maggio al 31 Dicembre 2010, che lega ATM Servizi al Comune di Milano, non si fa riferimento ad un concetto esplicito di tariffa, tutte le somme introitate dalla vendita dei titoli di viaggio rimangono di competenza esclusiva del Comune di Milano. L’ente affidante corrisponde al gestore del servizio un corrispettivo complessivo di € 609.993,900, trattasi di corrispettivo invariabile. I ricavi della società per l'esercizio 2010, derivanti dai contratti in essere, ammontano ad € 464.531.557,00 a fronte di un totale dei costi attinenti alla gestione caratteristica pari ad € 482.007.563,00, generando una perdita gestionale pari ad € 17.476,006. La suddetta situazione di deficit gestionale permane altresì pur sommando l'importo dei “contributi TPL”, pari ad € 2.561.125,00 percepiti dalla società nel 2010 relativi al trasporto pubblico locale. L’esistenza di ricavi integrativi nella forma di contributi regionali risulta insufficiente ad assicurare l'equilibrio economico finanziario e la gestione risulta in perdita per € 14.914.811,00. 4.4. Quindi, facendo propria la giusta interpretazione del concetto di “tariffa”, già accolta dalla pubblica amministrazione e ribadita dalla Commissione europea, con Decisione 12/09/2007 C(2007) 4133, def., in tema di legittimità o meno della riduzione della base imponibile dell’IRAP (c.d. cuneo fiscale), a favore di alcune imprese, il carattere remunerativo della tariffa, vale ad escludere dal beneficio fiscale le imprese operanti in regime di concessione, senza che, al medesimo fine, possa tenersi conto di ulteriori corrispettivi (di natura latamente tariffaria, in quanto fissati dalle pubbliche amministrazioni) determinati genericamente in misura tale da assicurare l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della connessa gestione del pubblico servizio. 4.5. Le motivazioni che precedono sono in linea con l’orientamento giurisprudenziale granitico di questa Corte secondo cui “In tema di IRAP, poiché le imprese che svolgono attività regolamentata (cd. "public utilities"), caratterizzate dall'operare in regime di concessione e atariffa, sono escluse dal godimento degli sgravi sul costo del lavoro (cd.cuneo fiscale) previsti dall'art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, a fini agevolativi di riduzione della base imponibile rileva il regime in cui opera il contribuente, tenuto conto che nella concessione il corrispettivo è costituito dal diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto con assunzione del rischio a carico del concessionario, mentre nel contratto di appalto esso consiste in un contributo economico erogato dalla stazione appaltante. (Fattispecie relativa ad istanza di rimborso IRAP versata in eccesso da concessionaria di parcheggi pubblici in cui la S.C. ha cassato la sentenza della CTR che non aveva verificato se la società, il cui corrispettivo era costituito dallatariffa dell a sosta fissata dall'ente comunale, operasse in regime di concessione traslativa e atariffa remunerativa) ” ( ex multis, Cass. 12/12/2019, n. 32603). 5. Dall’accoglimento del terzo motivo discende l’assorbimento dei restanti 6. In conclusione, va accolto il terzo motivo di ricorso e, assorbiti i restanti; la sentenza va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa con l’accoglimento dell’originario ricorso della contribuente. Compensa le spese dei gradi di merito. Le spese di questo giudizio seguono il criterio della soccombenza. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale, non si applica l’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. P.Q.M. La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso e, assorbiti i restanti