Cassazione n. 06472/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7803/2016 R.G. proposto da: L'[OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA],8, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (ADS80224030587) che larappresenta e difende; -controricorrente avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. NAPOLI n. 8218/2015 depositata il18/09/2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/12/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: L’Agenzia delle Entrate, a seguito di verifica fiscale, ha emesso avviso di accertamento per l’anno di imposta 2009 nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA], procedendo alla ricostruzione dei ricavi realizzati dalla società, esercente attività di vineria/ristorazione con servizio ai tavoli e vendita di vino da asporto, sulla base una serie di incongruenze ed anomalie tali da far ritenere inattendibili le scritture contabili. Quest’atto, con il quale era stato determinato un maggior imponibile pari ad euro 139.888,00 ai fini delle imposte sui redditi, è stato impugnato dalla contribuente davanti alla [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Napoli che, con sentenza 13578/14, ha rigettato il ricorso con cui si contestava sia la sussistenza dei presupposti per procedere ad accertamento analitico –induttivo sia i criteri seguiti nella ricostruzione indiretta dei ricavi. Avverso questa pronunzia la società ha proposto appello che la Commissione T ributaria R egionale (CTR) della Campania ha rigettato. Avverso questa sentenza propone ricorso per cassazione la società affidato a tre motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate. [OSCURATO:PERSONA]: 1.Con il primo motivo il contribuente deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 41 bis e 39 comma 1 lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1973, degli artt.2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., lamentando l’assenza dei presupposti per procedere all’accertamento analitico -induttivo: secondo la ricorrente, si era in presenza di contabilità regolarmente tenuta, non sussistevano elementi di antieconomicità e gli elementi portati a riprova della redditività inadeguata della impresa erano privi dei caratteri di gravità, precisione e concordanza richiesti dalla norma. 1.1. Il motivo è inammissibile e comunque infondato, perch é sotto il paradigma della violazione di legge si tenta, in realtà, di rimettere in discussione l’accertamento in fatto svolto dal Giudice di merito, incensurabile nel giudizio di legittimità se correttamente e congruamente motivato, come in questo caso. 1.2. In particolare, la CTR ha osservato che, sebbene formalmente corretta, la contabilità doveva complessivamente ritenersi inattendibile in presenza di un comportamento antieconomico desumibile dal fatto che per il 2009 vi era stato un utile di soli euro 7.111,00, incongruo rispetto ai caratteri dell’attività svolta (presenza di tre dipendenti, centrale localizzazione dell’esercizio, presenza di n.47 posti a sedere, merci per materie prime e vini pregiati per euro 140.000,00), e di una percentuale di ricarico dichiarata del 78% non coerente con la media del settore. Si è evidenziato, altresì, che il contribuente non aveva dato adeguata e puntuale dimostrazione delle ragioni che avevano determinato per l’anno in esame, come per gli anni precedenti, una redditività del tutto inadeguata alle caratteristiche dell’azienda. 1.3. Questo percorso motivazionale rispetta pienamente la giurisprudenza di questa Corte in materia : invero, i n tema diaccertamento dei redditi di impresa, l'Ufficio può procedere a quelloanalitico-induttivo, ai sensi dell'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, anche in presenza di scritture formalmente regolari, ove lacontabilità risulti complessivamente inattendibile sulla base di elementi indiziari gravi e precisi, come il sensibile scostamento delle percentuali di ricarico anche in relazione allo stesso periodo di imposta oggetto dell'accertamento (Cass. n. 32129 del 2018; Cass.n. 30782 del 2018) ovvero per l'antieconomicità del comportamento del contribuente (Cass. n. 26036 del 2015). 1.4. Quanto alle presunzioni, vi è da osservare che se il ragionamento presuntivo, secondo consolidata giurisprudenza di questa Corte, non può sottrarsi al controllo in sede di legittimità, ai sensi dell'art.360, comma 1, n. 3, c.p.c.: (Cass. n. 17720 del 2018; Cass. sez. un., n. 1785 del 2018; Cass. n. 9054 del 2022), la critica sfugge al concetto di falsa applicazione quando si concreta: a) in un'attività diretta ad evidenziare soltanto che le circostanze fattuali, in relazione alle quali il ragionamento presuntivo è stato enunciato, avrebbero dovuto essere ricostruite in altro modo (sicché il giudice di merito è partito in definitiva da un presupposto fattuale erroneo), b) nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica semplicemente diversa da quella che si dice applicata dal giudice di merito, senza spiegare e dimostrare perché quella da costui applicata abbia esorbitato dai paradigmi dell'art. 2729, primo comma (e ciò tanto se questa prospettazione sia basata sulle stesse circostanze fattuali su cui si è basato il giudice di merito, quanto se basata altresì su altre circostanze fattuali). In questi casi la critica si risolve, in realtà , in un diverso apprezzamento della quaestio facti, ponendosi su un terreno che non è quello del n. 3 dell'art. 360 c.p.c. (Cass. sez. un. n. 1785 del 2018). 1.5. In questo caso, in particolare, la ricorrente ha dedotto che il fatturato dal 2008 al 2009 era raddoppiato sino ad ammontare ad euro 209.854, che il margine lordo della società ammontava al 35%, che il reddito dichiarato eraal netto dello stipendio percepito dal titolare quale dipendente della società; si tratta, peraltro, di circostanze che non solo non rivelano alcuna violazione di legge ma non inficiano i l ragionamento presuntivo svolto dal giudice d’appello, non precludendoil giudizio di sostanziale antieconomicità formulato dalla CTR, a fronte di un utile assolutamente modesto (euro 7.111,00) rispetto sia al fatturato (euro 209.854,00) sia al capitale impiegato (euro 140.000,00 di materie prime), a tacere delle altre caratteristiche della impresa evidenziate in sentenza che inducevano a ritenere l’inadeguatezza dei risultati dichiarati. 2. Con il secondo motivo si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 41 bis e 39 comma 1 lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1973, degli artt.2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., lamentando l’errata individuazione ed applicazione della percentuale di ricarico secondo una non corretta metodologia di calcolocon riguardo sia ai vini che alle pietanze. 2.1. Anche questo motivo deve essere disattesoperché, ancora una volta, la censura riguarda l’accertamento in fatto del Giudice di merito con una esposizione, tra l’altro, estremamente confusiva , che vede la deduzione di elementi nuovi rispetto alle questioni poste con l’appello (come riportate al punto c, pagg. 7 - 8 del ricorso) e la contestazione d ei dati riportati nella impugnata sentenza - per esempio, con riguardo alle percentuali di ricarico sui vini che non coinciderebbero con quelle indicate dai verificatori( v. pag. 35 del ricorso) - che avrebbe richiesto la proposizione dell’azione di revocazione, poiché nel giudizio di cassazione non sono ammessi nuovi accertamenti di fatto, né rivalutazioni del giudizio sul fatto compiuto dal giudice d'appello. (Cass. n. 14893 del 2022). 2.2.Va premesso che la scelta del calcolo della percentuale di ricarico applicata sui generi venduti, mediante "media aritmetica semplice" (comparazione tra prezzi di acquisito e di vendita di alcuni generi merceologici) ovvero "mediante media aritmetica ponderata" (comparazione tra prezzi di acquisto e vendita relativi a gruppi merceologici omogenei concernenti i beni commercializzati dalla impresa), non costituisce oggetto di specifica previsione legislativa, rimanendo pertanto escluso che la scelta di uno piuttosto che dell'altro possa integrare una violazione di norme di diritto: la scelta del criterio, però, deve rispondere a canoni di coerenza logica e congruità che devono essere esplicitati attraverso adeguato ragionamento, essendo consentito il ricorso al criterio della "media aritmetica semplice", in luogo della "media ponderale", quando risulti l'omogeneità della merce, ma non quando fra i vari tipi di merce esista una notevole differenza di valore ed i tipi più venduti presentino una percentuale di ricarico molto inferiore a quella risultante dal ricarico medio (Cass. n. 17952 del 2013 e la giurisprudenza ivi citata; Cass. n.33458 del 2018; Cass. n. 27552 del 2018); il controllo di logicità si estende anche alla congruità del campione selezionato per la comparazione tra i prezzi di rivendita e di acquisto, non potendo arbitrariamente limitarsi il campione ad alcuni articoli soltanto ma dovendo riferirsi - in relazione agli elementi conoscitivi acquisiti nel corso della indagine svolta dall'Ufficio accertatore - a tutte le merci commercializzate dalla impresa risultanti dall'inventario generale o comunque ad un "gruppo significativo, per qualità e quantità dei beni" oggetto dell'attività di impresa, anche senza estendersi necessariamente alla totalità dei beni, per cui l’ insufficienza o inadeguatezza del campione è oggetto di sindacato da parte del giudice del merito il quale, nell'esercizio dei propri poteri, può modificare e determinare anche una riduzione del reddito accertato induttivamente dall'Ufficio (Cass., n. 179 52 del 2013 ; Cass. n. 3197 del 2013; Cass., n. 4312 del 2015). 2.3. Queste stesse considerazioni si ritrovano nella sentenza impugnata, la quale ha confermato l’accertamento dell’Ufficio che aveva distinto le categorie merceologiche trattate nell’attività di ristorazione ricostruendo, in contraddittorio con la parte, il numero di pietanze realizzabili con gli acquisiti di materia prima effettuati nell’anno. Riguardo ai vini, era stato accertato, sulla scorta delle dichiarazioni di parte, che la vendita al tavolo, avente maggior ricarico, era prevalente sulla vendita da asporto (essendo pari al 70%), e che la percentuale di ricarico, a seconda del pregio del prodotto, variava dal 135% al 170%, cosicché si è app licata, sulla base di un campione rappresentativo di n. 46 vini riportati nel menu, una percentuale del 140%. 2.4. Quanto alle ragioni di gravame della c ontribuente sul punto, la CTR ha ritenuto che, essendo limitate ad una sola categoria merceologica (vino) e fondate su dati parziali, non potessero condurre a risultati sostanzialmente diversi da quelli accertati dall’Ufficio. 2.5.Gli elementi dedotti dalla ricorrente non rivelano violazioni di legge o vizi motivazionali in cui sarebbe incorsa la CTR, la quale invece mostra di aver ben chiare le regole in materia, quanto alla necessità di procedere a medie comparate se si tratta di beni non omogenei e di aver campioni sufficientemente ampi e significativi. Ci si lamenta del fatto che non si sia distinto tra vino da asporto e quello somministrato al tavolo ma la CTR ha chiarito che la vendita del secondo superava di gran lunga quella del primo (oltre il 70% del totale); ancora, si deduceche il campione utilizzato (composto da n. 46 vini) sia esiguo rispetto al totale dei vini in vendita , quasi mille di trecento diverse etichette, ma quest’ultim a circostanza appare nuova e non sorretta da precise indicazioni sulla sua localizzazione negli atti di causa. 2.6.Anche le contestazioni relative alla ricostruzione dei ricavi derivanti dall’attività di ristorazione sono del tutto nuov e rispetto alle deduzioni in appello che, come rilevato anche dalla CTR, si concentravanosolo sui vini. 3.Con il terzo motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., omessa o apparente e contraddittoria motivazione circa l’attendibilità delle scritture contabili e l’antieconomicità della condotta, nonchéla metodologia di ricostruzione indiretta dei ricavi con particolare riferimento alla percentuale di ricarico. Il motivo è inammissibile ricorrendo un caso di c.d. “doppia conforme”. 3.1. Infatti, la previsione di inammissibilità del ricorso per cassazione di cui all'art. 348 ter, quinto comma, c.p.c- che esclude che possa essere impugnata ex art. 360, n. 5, c.p.c. (nel testo riformulato dall’art. 54, comma 3, del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134 ed applicabile alle sentenze pubblicate dal giorno 11 settembre 2012), la sentenza di appello che conferma la decisione di primo grado - si applica, agli effetti dell'art. 54, comma 2, del d.l. n. 83 cit., per i giudizi di appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione successivamente all’11 settembre 2012 (Cass. n. 11439 del 2018; Cass. n. 24776 del 2016). Nella specie, si evince dalla intestazione della sentenza impugnata che l'appello avverso la sentenza della CTP di Napoli n. 13578/14è stato depositato in data 28.11.2014. 4.Conclusivamente, il ricorso deve essere rigettato e le spese, liquidate come in dispositivo, devono essere regolate secondo soccombenza. p.q.m. rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, a favore della controricorrente, della somma di euro 5.0 00,00 oltre spese prenotate a debito; ai sensi dell’art. 13 comma 1 quarter d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte