Cassazione n. 04402/2026

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.24270/2021 R.G. proposto da : Agenzia delle Entrate ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]); -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] S.G.F. I.N.C. p er Napoli ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitosi in persona del geom. [OSCURATO:PERSONA], dichiaratosi legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall'[OSCURATO:PERSONA] -controricorrente- avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] d ella Campanian. 3981/2021 depositata i l 05/05/2021 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/11/2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con ricorso alla [OSCURATO:PERSONA] di Napoli, la Trevi S.G.F. I.N.C. per Napoli, consorzio costituito dalle società [OSCURATO:SOCIETA]. per lo svolgimento dell’appalto relativo alla realizzazione della metropolitana di Napoli, impugnava il silenzio rifiuto sull’istanza di rimborso IVA relativa al primo trimestre 2005 per un importo di € 18.501,20. In particolare, il credito IVA derivava principalmente dal fatto che alle operazioni attive del consorzio era applicata l’aliquota IVA agevolata al 10% mentre per le operazioni passive intercorse con le consorziate veniva applicata l’aliquota ordinaria. L’Amministrazione resisteva al ricorso, deducendo che anche ai rapporti tra consorzio e consorziate andava applicata l’aliquota del 10%, trattandosi di sub appalto e non di noleggio di macchinari ed attrezzature o trasferimento temporaneo di personale, come indicato nelle fatture e che il consorzio non aveva prodotto altra documentazione da cui potesse desumersi una qualificazione diversa dal subappalto. Con sentenza n. 11575/2019, la Commissione tributaria provinciale di Napoli rigettava il ricorso ritenendo che mancasse l’indicazione dei motivi posti a fondamento della domanda, emergendo solo dalle controdeduzioni le ragioni che avevano dato luogo al credito di cui era stato chiesto il rimborso e che, comunque, tali ragioni non erano dimostrate in quanto la documentazione era stata tardivamente prodotta soltanto con la memoria ex art. 32 d.lgs 546/1992. 2. Il consorzio proponeva appello che la Commissione tributaria regionale accoglieva, condannando l’Agenzia delle Entrate al pagamento in favore del consorzio di € 18.501,20 oltre interessi al tasso legale dal 27/4/2005. In particolare, il giudice d’appello riteneva che non fosse condivisibile la decisione di primo grado in ordine alla carenza dei motivi, giacché si trattava di un ricorso contro un silenzio rifiuto e dunque non contro un provvedimento motivato, con la conseguenza che era sufficiente il richiamo all’istanza di rimborso; nessun problema era poi ravvisabile in ordine alla prova, in quanto l’art. 58 d.lgs. 546/1992 consentiva la produzione di documenti nuovi anche in appello; a fronte del dato formale risultante dalla documentazione contabile, la qualificazione dei rapporti tra consorzio e consorziate in termini di subappalto invocata dall’Amministrazione non era dimostrata; in ogni caso , alla luce delle novità introdotte dall’art. 1 comma 935 l. 205/2017, di cui era stata riconosciuta l’efficacia retroattiva con d.l. 34/2019 convertito in legge 58/2019, non poteva dubitarsi dell’esistenza del diritto alla detrazione anche in ipotesi di applicazione dell’imposta in misura superiore a quella effettiva. La CTR riteneva invece inammissibile la domanda, proposta solo in grado di appello, di attribuzione degli interessi sugli interessi scaduti in base all’art. 1283 c.c.. 3. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a cinque motivi. Ha resistito con controricorso il consorzio che ha depositato anche una memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c.. [OSCURATO:PERSONA] 1.1 Con il primo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt. 18 e 24 d.lgs. 546/1992. La CTR aveva infatti, ad avviso della ricorrente, erroneamente ritenuto ammissibile l’originario ricorso, benché lo stesso fosse privo dei motivi; trattandosi di un’azione di rimborso nella quale il contribuente è attore in senso formale e sostanziale, quest’ultimo deve spiegare le ragioni per le quali ha diritto alle somme richieste non essendo sufficiente il richiamo dell’istanza di rimborso. Il ricorso, inoltre, non poteva essere integrato ai sensi dell’art. 24 d.lgs. 546/1992, giacché la proposizione di motivi aggiunti è consentita solo se resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine del giudice. 1.2 Va premesso che il vizio andrebbe più correttamente individuato in quello di cui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. in quanto si prospetta la violazione di una norma processuale; tale circostanza non determina ovviamente l’inammissibilità del motivo, ben potendo questa Corte riqualificarlo (Cass. sez. U. 17931/2013; Cass. n. 4036/2014; Cass. n. 25557/2017; Cass. n. 759/2025), essendo chiaro e specifico il suo contenuto. 1.3 Il motivo è comunque infondato. È pur vero che, avendo il processo tributario carattere impugnatorio, il suo oggetto è rigidamente delimitato dalle contestazioni contenute nei motivi di ricorso avverso l'atto impositivo (artt. 18 e 24 d.Lgs. 546/1992) che «costituiscono la causa petendi rispetto all'invocato annullamento dell'atto medesimo (v. Cass. n. 13934 del 2011)» e che «non è pertanto consentito, nell'impugnazione di un determinato atto, semplicemente e genericamente richiamare, ai sensi dell'art. 18 cit., motivi di gravame formulati in altro ricorso quand’anche relativo in ipotesi a causa connessa (Cass. n. 23047 del 2012) o addirittura, come nel caso di specie, delineati all’interno di un allegato del medesimo ricorso, notificato alla controparte unitamente a quest’ultimo, e richiamato per relationem» (Cass.23251/2024); tuttavia non può trascurarsi che il presente processo ha ad oggetto il silenzio e, dunque, il rifiuto tacito del rimborso dell’IVA, sicché non avrebbe senso richiedere la formulazione di specifici motivi di ricorso, mancando un provvedimento da impugnare. È difficilmente comprensibile il riferimento dell’Amministrazione alla necessaria indicazione delle «contestazioni che la Ricorrente muove nei confronti dell’operato dell’Ufficio» (cfr. ricorso, pag. 8), dal momento che l’ufficio non ha adottato alcun provvedimento, sicché non si comprende quale critica il contribuente potrebbe muovere nei confronti di tale inerzia. È evidente che in tale situazione la causa petendi è l’istanza stessa di rimborso dalla quale risultano i presupposti di cui all’art. 30 d.P.R. 633/1972, mentre l’Amministrazione deve indicare le ragioni per le quali ha ritenuto insussistente il diritto al rimborso. Nel ricorso il consorzio ha indicato l’istanza di rimborso, il periodo d’imposta e l’importo dovuto, sicché tali elementi possono ritenersi sufficienti per l’ammissibilità del ricorso. Del resto, l’A.F. ha fin dalla sua costituzione nel giudizio di primo grado chiarito le ragioni per le quali aveva escluso il rimborso, a fronte delle quali la contribuente ha poi svolto le proprie contestazioni. 2.1 Con il secondo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt. 32, 58 e 61 d.lgs. 546/1992, in quanto la CTR ha ritenuto erroneamente utilizzabili i documenti prodotti dal contribuente. L’Amministrazione ha osservato che i documenti, nel giudizio di primo grado, erano stati tardivamente prodotti unitamente alle memorie illustrative depositate l 21/9/2019 per l’udienza del [OSCURATO:DATA_NASCITA], ma in base all’art. 32 d.lgs. 546/1992 avrebbero dovuto essere depositati almeno venti giorni liberi prima dell’udienza del [OSCURATO:DATA_NASCITA], poi rinviata in quanto pendevano trattative di bonario componimento. Inoltre, ad avviso della ricorrente, il consorzio avrebbe dovuto depositare nuovamente in appello i documenti prodotti nel giudizio di primo grado per potersi avvalere della facoltà riconosciuta dall’art. 58 d.lgs. 546/1992. Anche in questo caso, trattandosi di violazione di norme processuali, il motivo andrebbe ricondotto al n. 4) dell’art. 360, comma 1°, c.p.c.. 2.2 Lo stesso è palesemente infondato, non essendovi alcuna norma che imponga all’appellante che voglia avvalersi - ai sensi dell’art. 58 d.lgs. 546/1992 nel testo ratione temporisvigente - di documenti tardivamente prodotti nel giudizio di primo grado e già presenti nel suo fascicolo di parte di produrne una nuova copia; anzi, in base all’art. 25 comma 2° d.lgs. 546/1992 i fascicoli delle parti restano acquisiti al fascicolo d’ufficio e vengono restituiti solo al termine dell’intero processo. Sulla base di tali considerazioni questa Corte ha affermato che «in tema di contenzioso tributario, la produzione di nuovi documenti in appello, sebbene consentita ex art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992, deve avvenire, ai sensi dell'art. 32 dello stesso decreto, entro venti giorni liberi antecedenti l'udienza: tuttavia, l'inosservanza di detto termine è sanata ove il documento sia stato già depositato, benché irritualmente, nel giudizio di primo grado, poiché nel processo tributario i fascicoli di parte restano inseriti in modo definitivo nel fascicolo d'ufficio sino al passaggio in giudicato della sentenza, senza che le parti abbiano la possibilità di ritirarli, con la conseguenza che la documentazione ivi prodotta è acquisita automaticamente e "ritualmente" nel giudizio di impugnazione» (Cass. n. 4429/2018). 3.1 Con il terzo motivo la ricorrente ha denunciato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt. 30 e 38 bis d.P.R. 633/1972 e dell’art. 2697 c.c.. Ad avviso dell’Amministrazione l’onere di dimostrare i presupposti per il rimborso gravava sulla contribuente e non era sufficiente a tal fine la produzione delle fatture dalle quali non poteva desumersi il tipo di rapporto dal quale era scaturita la prestazione che ne formava oggetto. 3.2 Va innanzi tutto esaminata l’eccezione, sollevata dal controricorrente, di inammissibilità del motivo per novità della censura. In realtà la questione della prova e dell’idoneità delle fatture a tal fine costituisce oggetto della pronuncia di appello e ciò è sufficiente ad escludere la novità della questione. 3.3 Il motivo è tuttavia infondato. Nel caso in cui venga richiesto il rimborso dell’IVA, non vi è dubbio che grava sul contribuente - che riveste la qualità di attore non solo formale, come nei giudizi di impugnazione degli atti impositivi, ma anche sostanziale -l’onere di dimostrare la sussistenza dei relativi presupposti di fatto (Cass n. 12291/2018; Cass. n. 15026/2014; Cass. n. 29613/2011). Nel caso di specie, però, il problema della prova non riguarda l’esistenza dei presupposti di fatto per il rimborso, giacché non è in dubbio che le operazioni tra il consorzio e le consorziate sono effettivamente intervenute; la società ha prodotto le relative fatture, in ordine alle quali non risultano rilievi di carattere formale, nelle quali sono indicate prestazioni alle quali è stata applicata l’aliquota IVA ordinaria, né l’Amministrazione ha mai posto in dubbio che tali prestazioni sono state eseguite, sostenendo soltanto che alle stesse andrebbe applicata l’aliquota ridotta del 10%. Con riguardo al profilo dell’aliquota applicabile, però, costituisce principio consolidato quello per il quale il contribuente che invoca l’applicazione di un’aliquota IVA ridotta rispetto a quella ordinaria ha l’onere di dimostrare i relativi presupposti (Cass. n. 7124/2003; Cass. n. 14904/2001); ciò in quanto l’applicazione delle aliquote ridotte, ai sensi dell’art. 16, comma 2 d.P.R. 633/1972, costituisce eccezione, di carattere agevolativo, alla regola generale e le norme che la prevedono sono di stretta interpretazione (Cass. n. 26317/2020; Cass. n. 32955/2018; Cass. n. 1735/2014). È evidente però che nel caso di specie, in cui il contribuente ha dimostrato l’esistenza di operazioni IVA passive, è l’Amministrazione che ritiene applicabile un’aliquota ridotta – che dunque costituisce eccezione alla regola generale - che, in base ai principi appena esposti, deve provare i relativi presupposti. Alla luce di tali considerazioni questa Corte ha già avuto modo di affermare, in un caso simile a quello in esame, che «In tema di prova dei presupposti per la detraibilità dell'Iva, la non assoggettabilità ad aliquota ordinaria costituisce un'eccezione alla regola generale di cui all'art. 16, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972 e, pertanto, il relativo onere della prova grava, ai sensi dell'art. 2697 c.c., sulla parte che tale eccezione invoca; ne consegue che, qualora, il contribuente abbia applicato l'aliquota ordinaria, conformemente alle fatture ricevute dai soggetti emittenti, è onere dell'Ufficio, che ritenga applicabile l'aliquota ridotta, dimostrare la sussistenza dei relativi presupposti» (Cass. n. 24581/2022). Orbene, tale principio valevole per la detrazione dell’IVA non può non operare anche con riguardo alla richiesta di rimborso che si fonda sostanzialmente sui medesimi presupposti. La CTR ha quindi fatto corretta applicazione dei principi in materia di onere probatorio con riguardo ai presupposti per l’applicazione delle aliquote ridotte. 4.1 Con il quarto motivo la ricorrente ha lamentato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt. 3 d.P.R. 633/1972, 96 d.P.R. 554/1999 e 56 d.lgs. 50/2016. L’Amministrazione ha osservato che le imprese che si aggiudicano un appalto pubblico possono costituire un consorzio per l’esecuzione dell’appalto che, tuttavia, è soltanto una struttura operativa a servizio delle imprese consorziate, così che le prestazioni compiute in favore del committente sono riconducibili alle consorziate; nel caso di specie il consorzio aveva emesso fatture nei confronti del committente applicando l’aliquota IVA agevolata del 10%, mentre aveva ottenuto prestazioni da terzi fornitori assoggettate all’aliquota ordinaria; con riguardo alle prestazioni ricevute dalle consorziate doveva però, ad avviso della ricorrente, necessariamente applicarsi l’aliquota del 10% - cioè la stessa applicata dal consorzio nei confronti del committente - trattandosi di prestazioni rese per consentire l’esecuzione dell’appalto dalle imprese che ne facevano parte ed in relazione alle quali il consorzio aveva carattere strumentale e servente; non si poteva, invece, come ritenuto dalla CTR, applicare l’aliquota ordinaria qualificando le stesse come noleggio di macchinari o trasferimento di lavoratori. 4.2 Il controricorrente ha eccepito l’inammissibilità di tale motivo, in quanto si risolverebbe in una richiesta di nuova valutazione delle risultanze probatorie in ordine ai rapporti tra il consorzio e le consorziate ed alla natura delle prestazioni. Tale eccezione va disattesa, giacché oggetto del motivo non è la qualificazione, sulla base della documentazione in atti, dei rapporti intercorsi tra consorzio e consorziate in relazione ai quali sono state emesse le fatture, bensì la possibilità, sotto il profilo giuridico, di applicare differenti aliquote IVA alle prestazioni rese dal consorzio nei confronti del committente ed alle prestazioni rese dalle consorziate in favore del consorzio onde consentire l’esecuzione dell’appalto (nella specie qualificandole come noleggio di macchinari e trasferimento temporaneo di personale). 4.3 Il motivo è fondato. Questa Corte ha evidenziato che «a fini fiscali (unici che interessano la fattispecie), assume rilevanza solo la natura, propriamente "strumentale" della società consortile, già evidenziata da questa sezione con la sentenza n. 13582 depositata il 2 novembre 2001 (indirettamente confermata, "dal punto di vista tributario", anche dalla citata decisione n. 18113 del 2003): "la presenza di una società (consortile o meno) costituita nelle forme di una società di capitali (e, come tale, soggetto passivo d'imposta ai fini IRPEG: D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 87 ) non esclude necessariamente la riferibilità alle singole società socie delle attività poste in essere per il suo tramite. In materia di esecuzione di appalti di opere pubbliche si prevede, infatti, che più imprese riunite in associazione temporanea possano costituire tra loro una società "anche consortile" per l'esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori, precisando che detta società "subentra, senza che ciò costituisca, ad alcun effetto, subappalto o cessione di contratto e senza necessità di autorizzazione o di approvazione, nell'esecuzione totale o parziale del contratto", lasciando ferma la responsabilità solidale delle imprese riunite nei confronti del committente (L. 8 agosto 1977, n.584, art. 23 bis, aggiunto dalla L. 8 ottobre 1984, n. 687, art. 12, il cui contenuto è stato successivamente assorbito dal D.Lgs. 19 dicembre 1991, n. 406, art. 26, e dal D.P.R. 21 dicembre 1999, n.554, art. 96, attualmente in vigore). Le inequivoche espressioni usate dal legislatore ("la società subentra... nell'esecuzione... del contratto", "senza che ciò costituisca ad alcun effetto subappalto o cessione di contratto") stanno ad indicare che tale "subentro" non determina alcuna modificazione nella titolarità dei rapporti con il committente. La società, pertanto, non assume la posizione di appaltatore, che resta puntualizzata sulle imprese riunite, ma il più modesto rilievo di una struttura operativa al servizio di tali imprese"» (Cass. 16410/2008, in motivazione). Sulla base di tali argomentazioni è stato in più occasioni affermato il principio secondo il quale «In tema di IVA, il principio di equivalenza dei rapporti giuridici tra imprese consorziate e società consortile e tra queste e l’ente appaltante impone l’unitarietà del regime fiscale della doppia fatturazione, con conseguente trasferibilità dell’agevolazione tributaria nell'ambito del meccanismo del cd. ribaltamento, per cui il regime fiscale della fattura originaria non può che essere il medesimo della fattura emessa nei confronti dei consorziati»(Cass. n. 18437/2017; nello stesso senso, Cass. n. 3166/2018; Cass. n. 24320/2018; Cass. n. 19786/2020). È pur vero, come osservato dal controricorrente, che le fattispecie che hanno dato luogo a tali pronunce sono parzialmente diverse da quelle in esame, ma i principi affermati sono applicabili anche alla presente controversia. Le richiamate pronunce sono state emesse in casi in cui i costi sostenuti dal consorzio per lo svolgimento di attività relative all’esecuzione dell’appalto erano ribaltati sulle consorziate (con emissione delle relative fatture) che, a loro volta, emettevano fatture nei confronti del committente; il principio che si afferma è che il regime fiscale applicabile tra il committente e le consorziate deve necessariamente applicarsi anche ai rapporti tra queste e il consorzio che ha una funzione strumentale per l’esecuzione dell’appalto. Nel caso di specie la situazione si differenzia solo in quanto è il consorzio che ha emesso le fatture nei confronti del committente applicando l’aliquota agevolata, mentre le consorziate, che hanno svolto delle prestazioni in favore del consorzio finalizzate all’esecuzione dell’appalto (fornendo personale o attrezzature), hanno applicato l’aliquota ordinaria. Anche in questo caso però deve ritenersi che il regime fiscale debba necessariamente essere lo stesso quando le prestazioni sono rese in favore del consorzio per consentirgli lo svolgimento dell’appalto. Ciò che rileva infatti per escludere l’applicazione di aliquote differenti è il rapporto di strumentalità che esiste tra consorzio e consorziate per l’esecuzione dell’appalto. Nella legislazione in materia di appalti pubblici i consorzi sono accomunati, quanto alla loro disciplina, alle associazioni temporanee di imprese (cfr. artt. 95 d.P.R. 554/1999, 10 comma 1 lett. e) e 13 l. 109/1994, successivamente artt. 37 d.lgs. 163/2006, 92 d.P.R. 207/2010, 48 d.lgs. 50/2016); qualora i soggetti riuniti o consorziati diano luogo ad una società, anche consortile dopo l’aggiudicazione, quest’ultima «subentra, senza che ciò costituisca ad alcun effetto subappalto o cessione di contratto e senza necessità di autorizzazione o di approvazione, nell'esecuzione totale o parziale del contratto, ferme restando le responsabilità dei concorrenti riuniti o consorziati ai sensi del codice»; inoltre «Ai fini della qualificazione dei concorrenti riuniti, i lavori eseguiti dalla società sono riferiti ai singoli concorrenti riuniti, secondo le rispettive quote di partecipazione alla società stessa» (art. 96 d.P.R, 554/1999 e, successivamente, art. 93 d.P.R. 207/2010). Proprio per tale ragione si afferma che per le società consortili - ed a maggior ragione per i consorzi - i costi sostenuti «costituiscono costi propri delle consorziate quali spese affrontate dalle stesse consorziate per mezzo del consorzio; le società consorziate, nei rapporti interni, possono certamente far valere l'inesistenza (totale o parziale) di quelli addebitati loro dalla società consortile perché questa, per sua natura e funzione, oltre che per scopo, non ha un proprio interesse economico né produce un reddito proprio; allo stesso modo, la società consortile non affronta costi propri perché tutti i costi, anche quelli per il mero funzionamento della società consortile, sono a carico delle società consociate: la società consortile, nei rapporti interni, è sempre e soltanto uno strumento operativo ma le sue operazioni, nei confronti del fisco, sono operazioni proprie delle consociate che la hanno costituita» (così Cass. n. 16410/2008). È evidente allora che le prestazioni rese dalle consorziate in favore del consorzio per l’esecuzione dell’appalto non sono altro che prestazioni rese in favore del committente attraverso lo strumento del consorzio (che opera in nome proprio, ma per conto delle consorziate), sicché non troverebbe alcun senso l’applicazione di un’aliquota diversa da quella applicata per l’appalto. Tale soluzione appare coerente anche con quanto previsto dal numero 127 septies della tabella A parte III allegata al d.P.R. 633/1972 in ordine all’applicazione dell’aliquota agevolata alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti d’appalto relativi alle opere di cui al numero 127 quinquies. 5. Va infine osservato che il controricorrente ha invocato gli effetti del giudicato esterno che deriverebbero dall’ordinanza n. 7324/2020 (relativa al periodo di imposta 2004) di questa Corte nella quale si darebbe atto della mancata impugnazione della sentenza della CTR che aveva affermato l’applicabilità dell’IVA al 20% per le fatture relative ai rapporti di noleggio di attrezzature e trasferimento temporaneo di personale dalle consorziate al consorzio. Tale eccezione è tuttavia infondata. Va in primo luogo osservato che in tale sentenza si legge solo che la CTP aveva riconosciuto l’applicazione dell’IVA al 20% alle prestazioni rese dalle consorziate in favore del consorzio in quanto le stesse andavano qualificate come noleggio di attrezzature e prestazione di personale e non come subappalto (tale statuizione non fu poi impugnata dall’Agenzia delle Entrate). La pronuncia di questa Corte, poi, emessa a seguito di impugnazione proposta dal consorzio, riguarda questioni del tutto differenti (violazione del giudicato interno, prova del diritto al rimborso). Nel caso di specie, invece, il ricorso verte in particolare sulla natura dei rapporti tra consorzio e consorziate. Inoltre, il giudicato può riguardare il solo accertamento in fatto (Cass. n. 23723/2013; Cass. n. 5822/2024; Cass. n. 6405/2025), laddove, nel caso di specie, la controversia viene risolta sulla base di una questione giuridica relativa all’applicabilità di aliquote differenti nei rapporti tra committente e consorzio e tra quest’ultimo e le consorziate quando le prestazioni rese dalle consorziate siano state necessarie per l’esecuzione dell’appalto da parte del consorzio. Peraltro, pur tenendo presente che gli effetti del giudicato in materia tributaria possono estendersi anche a periodi di imposta diversi, ciò avviene in relazione ai fatti aventi caratteristica di durata e tendenzialmente invariabili da periodo a periodo, e cioè agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d'imposta, assumono carattere sostanzialmente permanente (Cass. Sez. U. n. 13916/2006). Nel caso di specie, invece, la questione riguarda diverse prestazioni poste in essere nel corso del tempo tra consorzio e consorziate, sicché la ritenuta applicabilità ad alcune di esse, rese in un periodo di imposta differente, dell’aliquota IVA ordinaria non appare vincolante. 6.1 Con il quinto motivo di ricorso viene denunciato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 935, della l. 205/2017. La ricorrente osserva che la CTR ha ritenuto comunque sussistente il diritto alla detrazione - indipendentemente dall a questione relativa alla corretta applicazione dell’aliquota in misura superiore a quella effettivamente dovuta per le operazioni passive- in base all’art. 1, comma 935, della legge 205/2017, espressamente dichiarata retroattivamente efficace con il d.l. 34/2019 conv. in l. 58/2019, sebbene il consorzio avesse invocato lo ius superveniens nel giudizio di primo grado solo in sede di memorie illustrative, mentre avrebbe dovuto provvedervi fin dalla proposizione del ricorso (avvenuta il 7/8/2018). In ogni caso, ad avviso dell’Amministrazione, tale norma, non potrebbe trovare applicazione alla fattispecie in esame; secondo la giurisprudenza di legittimità (ha richiamato espressamente Cass. n. 24289/2020), essa potrebbe trovare applicazione solo se “a seguito di un’operazione imponibile, l’IVA sia stata erroneamente corrisposta sulla base di un’aliquota maggiore rispetto a quella effettivamente dovuta”, mentre nel caso in esame, applicando l’aliquota del 10% alle fatture emesse nei confronti dei committenti, il “Consorzio ha […] corrisposto l’IVA sulla base di un’aliquota minore rispetto a quella effettivamente dovuta”. 6.2 Il motivo è fondato. Irrilevante è la presunta tardività della questione, sia perché la CTR poteva applicare la norma in base al principio iura novit curia (avendo comunque il contribuente sollevato la questione della detraibilità dell’imposta sulle operazioni compiute con le consorziate), sia perché la sua efficacia retroattiva è stata stabilita solo in corso di giudizio. Occorre quindi valutare l’operatività della norma con riguardo al caso di specie che, secondo la ricorrente,andrebbe esclusa. A tal fine è necessario prendere in considerazione la giurisprudenza di questa Corte che, con la pronuncia richiamata dalla ricorrente e con altre successive, ha fornito un’interpretazione restrittiva della norma in questione. 6.3 L’art. 1, comma 935, legge 27 dicembre 2017, n. 205, ha disciplinato il rapporto tra cessionario (o prestatore) e Amministrazione finanziaria, aggiungendo due periodi al sesto comma dell’art. 6, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, che assoggetta colui che computa illegittimamente in detrazione l’imposta assolta, dovuta o addebitatagli in via di rivalsa, alla sanzione amministrativa pari al novanta per cento dell’ammontare della detrazione compiuta. La nuova disposizione prevede che: «in caso di applicazione dell’imposta in misura superiore a quella effettiva, erroneamente assolta dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli artt. 19 seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633 l’anzidetto cessionario o committente è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro. La restituzione dell’imposta è esclusa qualora il versamento sia avvenuto in un contesto di frode fiscale». L’efficacia retroattiva di tale norma, originariamente esclusa da questa Corte (v. Cass. n. 14179/2019 e n. 24001/2018), è stata invece espressamente disposta con l’art. 6, comma 3-bis, d.l. 34/2019, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 58/2019, il quale ha aggiunto al menzionato art. 1, comma 935, legge 205/2017, il seguente periodo: «Le disposizioni di cui al presente comma si applicano anche ai casi verificatisi prima dell’entrata in vigore della presente legge». È evidente che, ove si ritenesse la disciplina in questione applicabile alla fattispecie in esame, il rimborso sarebbe senz’altro dovuto, non risultando che in ordine all’illegittimità della detrazione sia intervenuto un provvedimento divenuto definitivo; solo in tal caso lo ius superveniens, pur retroattivamente efficace non potrebbe trovare applicazione (Cass. n. 14377/2017; Cass. n. 26479/2016; Cass. n. 15978/2017; Cass.13132/2017; Cass. n. 10896/2019; Cass. n. 19720/2013; Cass. n. 3188/2013, Cass. n. 10958/2011). Circa la portata della richiamata disciplina, deve osservarsi che questa Corte ha in un primo momento ritenuto che la norma in questione trovasse applicazione unicamente all’«ipotesi in cui, a seguito di un'operazione imponibile, l'IVA sia stata erroneamente corrisposta sulla base di un'aliquota maggiore rispetto a quella effettivamente dovuta», non anche a quella in cui venisse portata in detrazione l’IVA erroneamente corrisposta in relazione ad un’operazione non imponibile (Cass. n. 24289/2020; Cass. n. 18207/2021). Successivamente, sulla base della giurisprudenza europea in materia di IVA, ha affermato che non è possibile in ogni caso riconoscere al cessionario il diritto di detrarre l’IVA allo stesso indebitamente applicata (in tutto o in parte) dal cedente (come pure affermato in un’altra pronuncia; cfr. Cass. n. 23817/2020). Ed infatti, è stato osservato che i principi operanti in materia prima dell’intervento normativo erano i seguenti: «in tema della detraibilità dell’IVA di rivalsa applicata in misura maggiore rispetto a quella dovuta ed erroneamente assolta, in tale misura, dal cessionario o committente, secondo un tradizionale orientamento, la detrazione dell’imposta pagata “a monte” per l’acquisto di beni o per conseguire la prestazione di servizi necessari all’impresa, non era ammessa in ogni caso, in quanto si riteneva che, ai fini della detrazione, fosse necessario che tali operazioni, oltre ad attenere all’oggetto dell’impresa e ad essere fatturate, fossero effettivamente assoggettabili all’IVA nella misura dovuta. Sicché, ove l’operazione fosse stata erroneamente assoggettata all’IVA, per la misura non dovuta sarebbero restati privi di fondamento non solo il pagamento dell’imposta da parte del cedente (che perciò aveva diritto di chiedere all’Amministrazione il rimborso di quanto versato in eccesso) e la rivalsa effettuata dal cedente nei confronti del cessionario (che poteva quindi chiedere al cedente la restituzione dell’IVA in via di rivalsa, nella parte erroneamente versata), ma anche la detrazione operata dal cessionario nella sua dichiarazione IVA con conseguente potere-dovere dell’Amministrazione di escludere la detrazione dell’imposta così pagata in rivalsa (cfr. Cass., ord., 13 giugno 2018, 15536; Cass. 15 maggio 2015, n. 9946; Cass., ord., 2 luglio 2014, n. 15178); (ii) pertanto, il cessionario, per non rimanerne inciso, avrebbe dovuto chiedere la restituzione dell’imposta, nella parte erroneamente versata, al cedente (o prestatore), il quale, a sua volta, avrebbe potuto recuperarla chiedendola in rimborso all’erario. Un siffatto orientamento - ribadito da ultimo dalle sentenze nn. 14179 del 24 maggio 2019 e 24001 del 3 ottobre 2018 - trovava conferma nella giurisprudenza unionale la quale riteneva che l’esercizio del diritto di detrazione fosse circoscritto alle imposte corrispondenti ad un’operazione soggetta all’IVA e versate in quanto dovute. Una diversa conclusione, si sosteneva, avrebbe esposto l’Amministrazione finanziaria al rischio di perdita di gettito fiscale, in relazione alla possibilità che il cedente -emittente la fattura recante l’aliquota dell’IVA errata - chiedesse fondatamente il rimborso dell’IVA versata in eccesso; (iii) risultava, dunque, superata la tesi giurisprudenziale, precedentemente affermatasi, secondo cui l’IVA addebitata in rivalsa avrebbe potuto essere detratta dal cessionario, senza che influissero la non assoggettabilità all’imposta dell’operazione o gli errori commessi dal cedente nell’addebito della stessa (cfr., in tal senso, Cass. 25 maggio 2001, n. 7152; Cass. 18 febbraio 1999, n. 1348; Cass. 23 giugno 1002, n. 7689)». Ciò posto, l’interpretazione secondo la quale l’art. 6, comma 6, d.lgs. 471/1997, come modificato dalla l. 205/2017, riconoscerebbe la detraibilità per il cessionario dell’IVA erroneamente applicata in eccesso dal cedente «si pone in contrasto con la Sesta direttiva 77/388/CEE (nonché con la successiva direttiva 2006/112/CE), così come costantemente interpretata dalla Corte di Giustizia, secondo cui, benché il diritto alla detrazione dell’IVA sia parte integrante del meccanismo dell’imposta, il suo esercizio è limitato alle sole imposte dovute e non può essere esteso all’IVA indebitamente versata a monte, per cui non si estende all’imposta dovuta esclusivamente in quanto esposta sulla fattura (cfr., da ultimo, Corte Giust., 10 luglio 2019, [OSCURATO:PERSONA]; Corte Giust., 21 febbraio 2018, Kreuzmayr; Corte Giust., 14 giugno 2017, [OSCURATO:PERSONA]; Corte Giust., 26 aprile 2017, Farkas). Non può, poi, utilmente invocarsi da parte dell’operatore, ai fini dell’esercizio del diritto di detrazione, il proprio legittimo affidamento, in relazione agli elementi figuranti sulla fattura fornita dal suo fornitore, avuto riguardo al fatto che tale affidamento riceve tutela nei limiti in cui è stato ingenerato da un’autorità amministrativa (cfr., sul punto, oltre alla menzionata Corte Giust., Kreuzmayr, Corte Giust., 9 luglio 2015, Salomie e Oltean). Pertanto, per recuperare l’imposta di rivalsa indebitamente versata siffatto operatore dovrà avanzare richiesta di restituzione all’operatore che ha emesso una fattura erronea, conformemente al diritto nazionale (cfr., in particolare, le richiamate sentenze della Corte di Giustizia Kreuzmayr e Farkas). Sotto altro profilo, non appare possibile, al fine di legittimare la detrazione in via ordinaria dell’IVA non dovuta da parte del cessionario, invocare il principio per cui l’erario è il creditore di ultima istanza anche del cessionario, atteso che tale principio opera solo ed esclusivamente nell’ipotesi (estranea al perimetro di questo giudizio) in cui il cedente sia insolvente o, comunque, il recupero dell’imposta da parte del cessionario nei confronti del cedente sia particolarmente difficoltoso, se non impossibile (cfr. Corte Giust., 11 aprile 2019, PORR [OSCURATO:PERSONA].; Corte Giust., 31 maggio 2018, Kollroß; Corte Giust., 15 marzo 2007, [OSCURATO:PERSONA]; da ultimo, tra la giurisprudenza nazionale, cfr. Cass. 3 dicembre 2020, n. 27649). Orbene, nell’applicare il diritto interno, il giudice nazionale è tenuto ad interpretare quest’ultimo in tutta la misura del possibile alla luce del testo e della finalità della direttiva IVA al fine di raggiungere il risultato da questa perseguito e, dunque, di conformarsi all’articolo 288, terzo comma, TFUE, in quanto l’obbligo di interpretazione conforme del diritto nazionale è inerente al sistema del TFUE, consentendo al giudice nazionale di assicurare, nel quadro delle sue competenze, la piena efficacia del diritto dell’Unione, allorché esso risolve le controversie portate alla sua cognizione (cfr., con riferimento alla direttiva IVA, Corte Giust., 11 giugno 2020, SCT; Corte Giust., 6 luglio 2017, [OSCURATO:PERSONA]); (viii) l’interpretazione conforme al diritto unionale induce a propendere per la tesi per cui la riforma dell’art. 6, d.lgs. n. 471 del 1997, va intesa nel senso che si sia limitata a modificare, rendendolo più mite, il regime sanzionatorio applicabile ai casi di indebita detrazione dell’IVA, in quanto operata per un importo superiore rispetto a quella dovuta in relazione all’operazione posta in essere, benché coincidente con quella indicata in fattura. In tale ottica, l’inciso ivi contenuto «fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti ...» va considerato quale riconoscimento del diritto alla detrazione dell’IVA nei limiti di quanto dovuto ai sensi delle disposizioni richiamate, le quali, per le ragioni suindicate, non consentono di detrarre l’imposta versata nel suo intero ammontare, laddove non dovuta per intero o in parte, e, dunque, nei limiti dell’imposta effettivamente dovuta in ragione della natura delle caratteristiche dell’operazione posta in essere» (così Cass. n. 8589/2022, in motivazione) Deve quindi concludersi che, anche a seguito delle modifiche introdotte dall’art. 1, comma 935, legge 205/2017, la detrazione da parte del cessionario dell’IVA indebitamente applicata dal cedente può essere riconosciuta solo nei limiti del dovuto (cfr. Cass. n. 32900/2022; Cass. n. 24581/2022; Cass. n. 4101/2025). 6.4 Né tali conclusioni sono destinate a mutare per effetto delle modifiche apportate all’art. 6, comma 6 , d.lgs. 471/1997 dall’art. 2, comma 1 lett. d) n. 6 del d.lgs. n. 87/2024, che ora stabilisce che «resta fermo il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, della sola imposta effettivamente dovuta in ragione della natura e delle caratteristiche dell'operazione posta in essere», con la precisazione, all’art. 5 dello stesso decreto, che «Le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024». Non può desumersi dalla disposizione in ordine all’efficacia temporale della norma che, per le violazioni anteriori al 1° settembre 2024, la detrazione sarebbe possibile per l’intero importo su cui è stata operata la rivalsa; la disposizione in questione si occupa infatti delle sanzioni: «la novella ha modificato anche la misura della sanzione e il decreto in cui è inserita è dedicato proprio alla «Revisione del sistema sanzionatorio tributario». Deve concludersi che l’art. 5 fissi la decorrenza delle modifiche introdotte a tale sistema e il segnalato intervento modificativo, non direttamente attinente alla materia sanzionatoria, abbia la finalità di adeguare la normativa positiva al “diritto vivente” conforme al diritto unionale» (così Cass. 4101/2025, in motivazione). 7. In definitiva vanno accolti il quarto ed il quinto motivo di ricorso, mentre vanno rigettati i primi tre. La sentenza impugnata va dunque cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania che, in diversa composizione, facendo applicazione dei