Cassazione n. 20699/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29699/2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA], domiciliata ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA - MILANO n.2100/2020 depositata i l 30/09/2020 . Rilevato che: 1. Con istanza in data 16 luglio 2017 [OSCURATO:PERSONA] SPAchiedeva il rimborso di euro 11.304,84 a titolo di accisa su oli lubrificanti assolta in Italia con riferimento a chilogrammi 14.349,698 di lubrificante per automobili esportato il 28 marzo 2017 in [OSCURATO:PERSONA]. Con provvedimento del 29 settembre 2017, l'Ufficio preannunciava il rigetto dell'istanza, atteso che nella bolletta doganale di effettuazione della dichiarazione di esportazione non era stato riportato, al campo 37, il regime di esportazione col rimborso (codice 03), ma era stato indicato il regime 1000 00 (codice 00), che corrisponde ad esportazione senza rimborso, né il documento indicava l'importo del tributo oggetto di eventuale rimborso. Con “mail” del 19 settembre 2017, la contribuenteriscontrava il provvedimento, evidenziando che l'esportazione era comunque avvenuta come da documentazione allegata: fattura di vendita, bonifico ricevuto dall'acquirente extra-UE e bolletta di esportazione. Con provvedimento del 18 gennaio 2018, notificato il 23 gennaio 2018, l'Ufficio rigettava definitivamente l'istanza, confermando che l’indicazione, omessa, del codice 03 (esportazione con abbuono di imposte) era condizione necessaria per attivare le opportune verifiche all'atto dell'esportazione, non svolte in virtù del diverso regime dichiarato, e rilevando che la dichiarazione, come invece prescritto dall'art. 4 reg. n. 689 del 1996, non conteneva la quantificazione dell'importo oggetto di abbuono. 2. La contribuente proponeva ricorso. 2.1. La CTP di Milano, con sentenza n. 5109/16/18, lo accoglieva. Rilevava che era incontroverso che la contribuente avesse esportato gli oli lubrificanti, avendo già assolto le imposte ed avendo chiesto il rimborso entro il termine di decadenza, e che il diritto al rimborso non poteva essere eliso dall'errore nella compilazione di tutti i quadri relativi all'esportazione. 3. L’Ufficio proponeva appello, respinto dalla CTR della Lombardia sul fondamento della seguente letterale motivazione: La richiesta di rimborso dell’accisa su oli lubrificanti esportati, disciplinata dall'art. 14 comma 6 del D.Lgs. n. 504/95, soggiace alla domanda di parte da inoltrarsi entro il termine decadenziale di due anni. L'art. 4 del d.m. n. 689/1996 prevede che l’interessato presenti domanda di rimborso allegando la bolletta di esportazione contenente l'indicazione dell'importo dell'imposta di cui richiede la restituzione e l'attestazione dell'avvenuta esportazione dopo l'effettuazione degli opportuni riscontri. Le due disposizioni normative vanno lette ed analizzate in combinato disposto poiché la norma secondaria discende la sua cogenza direttamente dal D.Lgs. n. 504/95 che all’art. 67 rimanda espressamente alla fonte regolamentare per l'applicazione del TUA. In sostanza, non si tratta di stabil[ir]e la gerarchia delle fonti fra norma primaria e secondaria fra loro in contrasto, ma di una norma primaria (art. 14) che altrettanta norma primaria (art. 67) prevede vada integrata con la norma regolamentare (l’art. 4 del d.m. n. 689/1996). [Alla luce dell’art. 4 d.m. n. 689 del 1996,] gli elementi indispensabili[,] dunque[,] per ottenere il rimborso sono costituiti dalla presentazione della documentazione atta ad individuare, da un lato, l'importo dell'imposta, dall'altro[,] l'effettività dell'avvenuta esportazione. La locuzione ‘effettuazione degli opportuni controlli’, che deve intendersi riferita alle operazioni effettuate in dogana all'atto dell'esportazione, non ha una sua autonomia funzionale in rapporto alla domanda di rimborso, nel senso che non è imposto uno speciale tipo di controllo ostativo al rimborso ove non effettuato, ma costituisce solamente un rafforzativo del fatto che occorre dare la prova dell'effettiva esportazione della merce[,] che si ottiene attraverso l'attestazione doganale[,] ed i controlli, dichiarati opportuni[,] possono essere anche posteriori e solo documentali. Ne discende che, nel caso di specie, ove la domanda ex art. 14 TUA è stata inoltrata entro i termini ivi previsti e la [OSCURATO:SOCIETA] ha fornito tutta la documentazione relativa all'effettività, non disconosciuta dall'Ufficio, dell'esportazione[,] come richiesto dall'art. 4 del d.m. n. 689/1996[,] su cui è stato possibile fare i dovuti controlli, il diritto al rimborso dell’accisa non può essere disconosciuto. In altri termini, sia la normativa primaria che quella regolamentare richiedono per l'ottenimento del rimborso il rispetto di un termine finale (due anni) e la presentazione di specifica documentazione[,] ma non prevedono che quel tipo di domanda debba essere fatta necessariamente al momento stesso dell'esportazione. Del resto si tratta […] di una facoltà[,] che può dunque essere esercitata anche ‘a posteriori’ purché entro il termine decadenziale previsto dalla norma. Da quanto sopra, discende ulteriormente che risultano irrilevanti gli errori di codicistica nella compilazione dell'originaria bolletta doganale posto che l'azione di controllo è stata comunque possibile, peraltro con esito positivo, e [detti errori] non hanno avuto alcuna incidenza n[eppure] sulla determinazione della base imponibile posto che, vertendo[si] in ipotesi di rimborso, l’imposta è già stata versata nel suo esatto ammontare. 4. Propone il ricorso per cassazione l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli con due motivi, cui resiste la contribuente con controricorso, ulteriormente insistito con memoria datata 8 marzo 2023 e depositata telematicamente in vista dell’udienza. Rilevato che: 1. Con il primo motivo si denuncia letteralmente: “Violazione e falsa applicazione della normativa sopra richiamata, in particolare dell’art. 14, c. 6[,] del D.Lgs. n. 504/95 così come attuato dagli artt. 4 e 7 del d.m. 689/1996”, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 1.1. “Il rimborso dell'accisa previamente pagata su oli minerali poi esportati richiede un'istanza corredata da una valida dichiarazione d'importazione, e tale non è quella ove figuri un codice non implicante detto rimborso”. Gli artt. 4 e 7 d.m. n. 689 del 1996 danno attuazione alla norma primaria di cui all’art. 14, comma 6, TUA, come previsto dall’art. 67 TUA. Con la circolare n. 45/D dell'11 dicembre 2006 sono state fornite le istruzioni nazionali per la compilazione del DAU ed è stata data concreta attuazione alle previsioni del suddetto d.m.: “in particolare, ai fini che qui interessano, la circolare distingue l'esportazione di prodotti per i quali l'operatore ha già assolto l’accisa e richiederà il rimborso della stessa dalle esportazioni per le quali non sarà richiesto il rimborso. Per le prime la circolare richiede che sia inserito in apposito campo della dichiarazione il codice 03 in esame. Pertanto, deve essere data una lettura sistemica delle norme, a partire da quelle che disciplinano l'istituto dell'esportazione […]. La violazione d[egli] obblighi strumentali [comporta] vizi che inficiano la regolarità dell'istanza di rimborso, anche se questa è presentata in una fase successiva”. Nella specie, la contribuente non ha indicato in dichiarazione né il codice 03 nel campo 37.2 corrispondente al regime di esportazione con abbuono di imposte né l'importo di cui sarebbe stata richiesta la restituzione. “Le indicazioni richieste da tali norme [ossia quelle del d.m.] devono ritenersi condizione necessaria e non formale per esercitare il diritto al rimborso in quanto l'istante deve dimostrare di aver dato la possibilità agli Uffici d[ell’]Agenzia di esercitare il proprio potere di controllo al momento dell'esportazione”. 2. Con il secondo motivo si denuncia letteralmente: “Esclusione della natura formale della mancata indicazione dei dati richiesti dal d.m. 689/1996 [e] violazione [dell’]art. 6 co. 5-bis D.Lgs. 472/97”, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. 2.1. “L’omessa indicazione in un DAU di esportazione di oli lubrificanti del codice che indica la necessità di rimborsare l'accisa previamente assolta è errore non formale, se viene indicato un codice che indichi la non spettanza di rimborsi, inibendo l'attività di controllo”. “Va infatti ricordato che, stante la natura di esenzione/agevolazione fiscale dell'eventuale rimborso, come in tante altre situazioni analoghe, la normativa fissa precise procedure per poter usufruire di tale esenzione/agevolazione”. Come rilevato dalla giurisprudenza di legittimità, la violazione formale non punibile non deve arrecare pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e, al contempo, non deve incide sulla determinazione della base imponibile, sulla determinazione dell'imposta e sul versamento del tributo. “I due elementi che il giudice deve quindi valutare, per distinguere tra la natura formale o la natura sostanziale della violazione di una norma, sono quindi i possibili rischi derivanti dalla violazione ai fini dei controlli e gli effetti della violazione sulla determinazione del tributo. Tale valutazione è generale, discendendo direttamente (anche) dallo Statuto dei diritti del contribuente, e non è certo ristretta ad una singola legge di imposta invece che ad un'altra”. 3. I motivi – che sfuggono a i rilievi d’inammissibilità di cui al controricorso, perché, nello sviluppo argomentativo, alla luce del quale devono essere lette le pur imprecise rubriche, individuano con accuratezza i vizi che, nella prospettazione di parte, affliggono la sentenza impugnata, formulando pertinenti censure, a loro volta sorrette da conferenti richiami normativi (di fonte unionale e primaria, oltreché regolamentare) – sono fondati, ai sensi , e nei limiti, di cui alla motivazione in appresso. 4. L’art. 4 d.m. n. 689 del 1996 recita: Per ottenere il rimborso previsto dall'articolo 1, comma 1, in caso di esportazione di prodotti sottoposti ad accisa armonizzata, e dall'articolo 1, comma 2, lettera d), in caso di esportazione di prodotti sottoposti ad accisa non armonizzata, il soggetto interessato presenta all'UTF domanda di rimborso allegando, a prova del buon esito dell'operazione, l'esemplare in suo possesso della bolletta di esportazione nella quale è indicato l'importo dell'imposta di cui si chiede la restituzione, munito delle attestazioni di avvenuta esportazione apposte dalla dogana dopo l'effettuazione degli opportuni riscontri. 4.1. In conformità alle previsioni di cui si tratta, la domanda di rimborso deve completarsi con la “prova del buon esito dell’operazione”. È dunque il “buon esito”, ossia l’effettività, “dell’operazione”, in sé per sé considerato, a costituire condizione del rimborso. La “prova” di detto “buon esito” può essere fornita allegando alla domanda l’“esemplare”, in possesso dell’istante, “della bolletta di esportazione”: il quale “esemplare” deve contenere l’indicazione dell’“imposta pretesa in restituzione” e deve essere “munito delle attestazioni di avvenuta esportazione apposte dalla dogana dopo l'effettuazione degli opportuni riscontri”. 4.2. Come correttamente (“in parte qua”) indicato dall a sentenza impugnata, la menzione dell’“effettuazione degli opportuni controlli” non prefigge alcuna modalità dei controlli stessi, che possono essere sia preventivi che successivi, e non individua alcuna condizione. L’unico requisito che l’esemplare della bolletta di esportazione deve possedere è l’apposizione delle “attestazioni di avvenuta esportazione” da parte della dogana, la quale può procedervi solo “dopo l’effettuazione degli opportuni controlli”: pertanto, la previsione di questi ultimi si riferisce all’attività della dogana, nel senso che il rilascio delle attestazioni deve seguire gli stessi, e non all’istante, il cui onere si arresta nel produrre un esemplare munito delle attestazioni. D’altronde, la mancanza di alcuna prescrizione in ordine ai controlli, che devono essere meramente “opportuni”, apre, come anticipavasi, alla possibilità che essi possano essere, oltreché preventivi o al più contestuali all’esportazione, anche successivi. 5. A fronte di quanto precede, l’indicazione di specifici codici nel DAU è quella stabilita dalla circolare n. 45/D dell'11 dicembre 2006. La ricorrente assume aver dato la circolare attuazione alla normativa primaria, e per il tramite di questa, a quella unionale, ragion per cui l’erronea indicazione di un codice relativo alla merce esportata (nella specie, quanto alla casella 37) costituirebbe violazione sostanziale, e non formale, siccome impeditiva dei controlli. 5.1. Siffatta argomentazione, benché perspicua, non è “sic et simpliciter” condivisibile. 5.2. È bensì vero che il sistema dell’uso di codici in un contesto di modelli standardizzati è funzionale a consentire l’effettuazione di un elevato numero di controlli, attraverso la selezione “a priori” delle merci e delle operazioni maggiormente a rischio di violazione della normativa; nondimeno è anche vero che detto sistema costituisce un’agevolazione delle modalità dei controlli attraverso l’analisi di flussi informativi, non eliminando, però, la doverosità di controlli “a posteriori”. 5.3. Ne offre conferma, in via generale, l’art. 48 reg. (UE) 952 del 2013, secondo il cui par. 1, “ai fini dei controlli doganali, le autorità doganali possono verificare l'esattezza e la completezza delle informazioni fornite in una dichiarazione in dogana, in una dichiarazione per la custodia temporanea, in una dichiarazione sommaria di entrata, in una dichiarazione sommaria di uscita, in una dichiarazione di riesportazione o in una notifica di riesportazione, nonché l'esistenza, l'autenticità, l'accuratezza e la validità di qualsiasi documento di accompagnamento e può esaminare la contabilità del dichiarante e altre scritture riguardanti le operazioni relative alle merci in questione o le precedenti e successive operazioni commerciali relative alle stesse merci dopo averle svincolate. Le medesime autorità possono procedere anche alla visita delle merci e/o al prelievo di campioni quando ne hanno ancora la possibilità”. L’art. 188 dello stesso testo, sempre in via generale, precisa che “per verificare l'esattezza delle indicazioni contenute in una dichiarazione in dogana che è stata accettata, le autorità doganali possono: a) esaminare la dichiarazione e i documenti di accompagnamento; b) chiedere al dichiarante di fornire altri documenti; c) procedere alla visita delle merci; d) prelevare campioni per l'analisi o per un controllo approfondito delle merci”. L’art. 267, par. 1, dello stesso testo, in specifico riferimento alla vigilanza doganale ed alle formalità in uscita, ribadisce che “le merci che devono uscire dal territorio doganale dell'Unione sono soggette a vigilanza doganale e possono essere oggetto di controlli doganali. Se del caso, le autorità doganali possono determinare il percorso da utilizzare e le scadenze da rispettare quando le merci devono uscire dal territorio doganale dell'Unione”. Poiché, dunque, i controlli non sono condizionati dall’indicazione dei codici, potendo, e perciò dovendo, essere esperiti comunque, secondo riscontri documentali ed eventualmente, quando possibile, reali, nel caso di merce destinata all’esportazione al di fuori dell’Unione europea, a dover essere sempre assicurato, è il diritto al rimborso, purché siano rispettate le relative condizioni sostanziali (le uniche a contare effettivamente) e non sia stato recato pregiudizio agli interessi finanziari dell’Unione europea. 5.4. Anche a questo proposito, la riprova, nell’ambito del diritto doganale, si ha in talune disposizioni che accordano prevalenza alla sostanza sulla forma. 5.4.1. Particolarmente significativo è l’art. 180, par. 1, reg. (UE) 2447/15, che, “quando l'esportazione o la distruzione [della merce] hanno avuto luogo senza controllo doganale”, accorda comunque il diritto al rimborso o allo sgravio ex art. 120 reg. (UE) 952/13, a misura che “il richiedente present[i] all'autorità doganale competente a prendere la decisione le prove necessarie per stabilire se le merci per le quali è chiesto il rimborso o lo sgravio soddisfano una delle seguenti condizioni”, partitamente indicate, volte a render conto dell’effettività dell’esportazione o distruzione (fermo viepiù che, ai sensi del par. 4, “se gli elementi di prova”, per brevità definibili tipici, “si rivelano insufficienti per consentire all'autorità doganale di prendere una decisione sul caso sottopostole, oppure se taluni elementi non possono essere presentati, essi debbono essere completati o sostituiti da ogni altro documento ritenuto necessario dalla predetta autorità”). Analogamente, l’art. 335 dello stesso testo, in tema di formalità di uscita delle merci dal territorio doganale, nel caso di mancato riscontro da parte dell’ufficio doganale di uscita alle richieste di informazioni dell’ufficio doganale di esportazione, il quale sia stato richiesto di “certificare l'uscita delle merci” (par. 3), comunque ammette (par. 4) che, a tal fine, “il dichiarante possa fornire all'ufficio doganale di esportazione la prova che le merci hanno lasciato il territorio doganale dell'Unione” e “tale prova può essere fornita in particolare mediante uno dei seguenti elementi o mediante una combinazione degli stessi: a) una copia della bolla di consegna firmata o autenticata dal destinatario fuori dal territorio doganale dell'Unione; b) la prova del pagamento; c) la fattura; d) la bolla di consegna; e) un documento firmato o autenticato dall'operatore economico che ha portato le merci fuori dal territorio doganale dell'Unione; f) un documento trattato dall'autorità doganale di uno Stato membro o di un paese terzo, in conformità delle norme e delle procedure applicabili in tale Stato o paese; g) le scritture degli operatori economici relative alle merci fornite a navi, aeromobili o impianti offshore”. 5.5. D’altronde, nella giurisprudenza di questa Suprema Corte, è ormai acquisito il principio di prevalenza della sostanza sulla forma. 5.5.1. Valga richiamare la dettagliata ricostruzione che leggesi al riguardo in Sez. 5, n. 17514 del 28/06/2019, particolarmente significativa ai fini del presente giudizio, in quanto relativa ad una fattispecie in cui la S.C. ha disatteso un’interpretazione dell’art. 6 TUA, patrocinata dalla parte pubblica, “per cui la istanza di rimborso, da presentare prima dell'inizio delle operazioni, dovrebbe contenere tutti gli elementi di dettaglio”, “dovendosi al contrario ritenere che la eventuale violazione di alcuni dettagli di forma non possa escludere il diritto al rimborso, se esistente e non contestato dalla Agenzia delle Dogane”. 5.5.1.1. Onde, invero, attingere siffatta conclusione, osserva (in motivazione, parr. 3.6 ss.) la S.C.: La Corte di Giustizia dell'Unione Europea ha recentemente consolidato le proprie linee-guida interpretative in relazione al rapporto tra requisiti sostanziali e adempimenti formali ai fini dell'individuazione del trattamento impositivo. Il conflitto tra "forma" e "sostanza" nell'applicazione dei tributi armonizzati è stato infatti risolto nel senso della prevalenza di quest'ultima sia con riguardo all'IVA (CGUE, 15 settembre 2016, causa C- 516/14, Barlis 06) sia con riferimento alle imposte di consumo (CGUE, 2 giugno 2016, causa C-418/14, Roz-Swit). Quello della “substance over form doctrine” (prevalenza della sostanza sulla forma) costituisce ormai un criterio consolidato nella giurisprudenza Europea, che tuttavia continua a scontrarsi con i sistemi normativi interni, nei quali, all'opposto, assumono tuttora un ruolo predominante le procedure e gli adempimenti che la Corte di Giustizia definisce "formali". Quanto all'IVA, il problema assume proporzioni estremamente significative con riguardo al diritto alla detrazione, il cui esercizio, secondo il tradizionale orientamento della giurisprudenza della Corte di Cassazione (Cass. 12913/08, 11109/2003 ), è subordinato all'esatto rispetto degli obblighi di fatturazione, registrazione, tenuta della contabilità e dichiarazione. Secondo la tradizionale impostazione interna, la testualità del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, prescrive che il diritto alla detrazione venga esercitato nel rispetto dei modi e dei termini di cui alle successive disposizioni del Decreto IVA (registrazione, liquidazione, dichiarazione), che dunque prevedono obblighi di natura sostanziale, in un sistema in cui il pieno adempimento di detti obblighi costituisce condizione essenziale per l'espletamento dei controlli da parte dell'Amministrazione finanziaria (Cass.16643/2011). In questa prospettiva, gli obblighi di fatturazione, di registrazione, di corretta tenuta della contabilità finiscono per costituire una vera e propria conditio sine qua non per l'esercizio del diritto alla detrazione. Tuttavia, tale impostazione è stata fermamente respinta dalla Corte di Giustizia, la quale, in relazione all'interpretazione della Direttiva 2006/112/CE, artt. 167 e ss. ( CGUE, 8 maggio 2008, C-95/07 e C - 96/07, Ecotrade; Id., 11 dicembre 2014, causa C - 590/13, Id. Laboratories Italia), ha chiaramente distinto i requisiti "sostanziali" dagli adempimenti "formali", evidenziando che la mancata osservanza di questi ultimi (attinenti la contabilità, la fatturazione e la dichiarazione) non preclude il diritto alla detrazione, laddovei requisiti sostanziali (effettività, certezza, inerenza) siano soddisfatti. Sulla base della giurisprudenza comunitaria, anche questa Corte, nei più recenti approdi, ha modificato la propria impostazione, dapprima limitatamente al regime del reverse charge, ove la Corte ha ritenuto che "l'adempimento degli obblighi di tenuta, registrazione e conservazione delle fatture di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, non costituisce "conditio sine qua non" per il riconoscimento del diritto alla detrazione dell'imposta" (Cass., 6 settembre 2013, n. 20846; Cass., Sez. trib., 3 aprile 2013, n. 8038). Ed il principio, confermato successivamente sia dalle Sezioni semplici (Cass., 15 aprile 2015, n. 7576; Cass., Sez. trib., 25 gennaio 2017, n. 1962) che dalle Sezioni Unite della Cassazione (8 settembre 2016, n. 17757), pare ormai pienamente operante anche a livello interno. È il solo possesso della fattura che, per la normativa comunitaria, legittima l'acquirente a detrarre l'IVA, sicché, nel caso di inadempimenti "formali", il diritto alla detrazione non può essere negato, laddove vengano esibite le fatture di acquisto portanti l'IVA assolta in rivalsa. Da ultimo, la Corte di Giustizia (CGUE, 15 settembre 2016, causa C-516/14, Barlis 06) ha precisato che tale principio opera anche laddove la fattura di acquisto contenga un'indicazione generica circa l'oggetto dell'operazione economica: l'amministrazione finanziaria non può disconoscere automaticamente la detrazione, ma deve tenere conto delle informazioni complementari fornite dal soggetto passivo, al fine di stabilire se, dal punto di vista sostanziale, ricorrano le condizioni per la detraibilità dell'imposta. Nell'ambito dell'IVA, sono stati quindi raggiunti dei punti fermi da cui la giurisprudenza interna, ormai in fase di pieno adeguamento ai principi ermeneutici Europei, non potrà discostarsi. Ma la tensione tra "forma" e "sostanza" non si limita all'IVA: essa involge più in generale la totalità delle imposte con riguardo agli elementi negativi dell'imposizione (deduzioni, detrazioni, agevolazioni, semplificazioni, etc.), che assumono rilevanza fiscale solo laddove siano rispettati taluni, sovente gravosi, adempimenti formali. Ed è questo, in particolare, il caso delle imposte di consumo sui prodotti energetici, ove le normative sia Europea (Direttiva 2003/96/CE) che nazionale (D.Lgs. n. 504 del 1995) prevedono differenti livelli di tassazione a seconda dell'utilizzo del prodotto sottoposto ad accisa, vincolando il riconoscimento dei livelli inferiori di tassazione all'espletamento di formalità (dichiarazioni, registri, comunicazioni, etc.). In relazione a tali ipotesi, lo stesso [OSCURATO:PERSONA] ha mutato il proprio orientamento, passando dall'iniziale principio di "stretta interpretazione" delle esenzioni o agevolazioni (che, costituendo un'eccezione alla regola, "possono essere concesse solo a determinate condizioni ed in casi specificamente previsti", v. CGCE, 1 ottobre 2009, C-552/08), fino a giungere, nella recente sentenza Roz-Swit (CGUE, 2 giugno 2016, causa C-418/14), in materia di accise, ad un'impostazione diametralmente opposta, imperniata sul principio di proporzionalità. Il caso riguarda le conseguenze derivanti dalla mancata trasmissione di una comunicazione mensile, da inviare entro il mese successivo al consumo, prevista dalla legge polacca ai fini della fruizione di un'aliquota ridotta sul carburante rifornito a soggetti terzi "agevolabili", contenente l'elenco di questi ultimi. Secondo la Corte del Lussemburgo, il mancato adempimento dell'obbligo di comunicazione non può determinare l'applicazione automatica del livello di tassazione superiore (non agevolato), perché ciò sarebbe in contrasto sia con la Direttiva 2003/96/CE sulla tassazione dei prodotti energetici sia, più in generale, con il principio di proporzionalità: una mera irregolarità di carattere formale non può condurre all'applicazione di un regime impositivo diverso da quello spettante sulla base della fattispecie sostanziale. Anche in tale ipotesi, al pari di quanto sostenuto con riguardo all'IVA, l'amministrazione finanziaria non può perciò limitarsi al dato del mancato adempimento formale, ma deve indagare il profilo sostanziale, al fine di stabilire l'effettivo impiego del prodotto energetico da cui consegue il relativo regime fiscale, agevolato oppure ordinario. Per la Corte di Giustizia dell'Unione Europea anche il principio di "stretta interpretazione delle agevolazioni" cede dunque il passo, nell'innovazione dell'ordinamento giuridico, alla supremazia dei principi di proporzionalità e della "prevalenza della sostanza sulla forma", in base ai quali il mancato espletamento di adempimenti formali non può portare al disconoscimento della sostanza giuridica della fattispecie impositiva. 5.6. Detto ciò, l’adesione alla prospettiva ermeneutica della prevalenza della sostanza sulla forma, con specifico riferimento alla materia doganale, che ne occupa, deve essere nondimeno combinata con l’esigenza, innanzi evidenziata, di assicurare comunque – ossia anche, ed anzi a maggior ragione, in caso di violazione delle formalità prescritte – la possibilità di controlli, necessariamente successivi, all’esito dei quali, sulla base di elementi di prova che è preciso onere della parte resasi inadempiente alle formalità di allegare con compiutezza e del giudice di merito vagliare con particolare rigore (tenuto tra l’altro conto della denegata, per fatto della parte stessa, possibilità di controlli preventivi o contestuali), non solo trarre un quadro informativo equivalente a quello che l’osservanza delle formalità avrebbe assicurato, ma soprattutto evincere l’effettivo riscontro delle condizioni sostanziali legittimanti la parte inosservante delle formalità all’esercizio della pretesa. A tal fine – come a più riprese specificato da questa Suprema Corte nel settore affine delle esportazioni al di fuori del territorio dell'UE in regime di esenzione d'IVA, di cui all'art. 8, comma 1, lett. a), d.P.R. n. 633 del 1972, alla stregua di asserti compatibili altresì con il quadro disciplinare unionale in materia di dogane[cfr. ad es. il già citato art. 335 reg. (UE) 2447/15 ] – l’operazione di esportazione legittimante alla pretesa non può (come invece assunto nel controricorso e nella memoria di [OSCURATO:SOCIETA]) essere provata dal contribuente allegando soltanto documentazion e di origine privata, quali le fatture o la documentazione bancaria attestante il pagamento, in quanto la normativa richiede a tal fine mezzi di prova certi ed incontrovertibili, quali le attestazioni di pubbliche amministrazioni del paese di destinazione dell'avvenuta presentazione delle merci in dogana, ai sensi dell'art. 346 del d.P.R. n. 43 del 1973, o la vidimazione apposta dall'ufficio doganale sulla fattura, o anche le bolle di accompagnamento, i documenti internazionali di trasporto e gli altri documenti previsti dall'amministrazione finanziaria, purché risulti la vidimazione dell'ufficio doganale di uscita della merce o quella delle autorità pubbliche dello Stato estero importatore, comprovante l'entrata. 5.7. Alla luce di quanto precede, deve enunciarsi il seguente principio di diritto: “In tema di accise, chi, avendo assolto l’imposta in Italia, abbia esportato merce verso un Paese non membro dell’Unione europea ha diritto al rimborso ex art. 14, comma 6, D.Lgs. n. 504 del 1995 pur nel caso in cui, in violazione dell’art. 4 d.m. n. 689 del 1996 e della circolare n. 45/D dell'11 dicembre 2006 dell’Agenzia delle entrate, non abbia riportato nella dichiarazione di esportazione il codice corrispondente alle operazioni di esportazione con abbuono di imposte, a condizione tuttavia che alleghi elementi di prova in grado di fornire, non solo un quadro informativo equivalente a quello che l’osservanza delle formalità avrebbe assicurato, ma altresì – nell’ottica di un effettivo controllo necessariamente solo successivo – la sussistenza delle condizioni sostanziali legittimanti all’esercizio della pretesa, senza che tuttavia sia all’uopo sufficiente la produzione di documentazione di origine privata, quali le fatture o le contabili bancarie attestanti il pagamento, essendo invece necessarie (proprio a cagione degli impediti controlli preventivi per effetto dell’inosservanza delle formalità prescritte) prove certe ed incontrovertibili, quali le attestazioni di pubbliche amministrazioni del Paese di destinazione dell'avvenuta presentazione delle merci in dogana, o la vidimazione apposta dall'ufficio doganale sulla fattura, o anche le bolle di accompagnamento, i documenti internazionali di trasporto e gli altri documenti previsti dall'amministrazione finanziaria, purché risulti la vidimazione dell'ufficio doganale di uscita della merce o quella delle autorità pubbliche dello Stato estero importatore”. 5.8. La CTR, nella sentenza impugnata, non ha prestato osservanza al superiore principio, in specie a misura che ha ritenuto provata la sussistenza dei presupposti per il rimborso sulla base (alla stregua di convergenti allegazioni delle parti) della fattura di vendita, del pagamento disposto in favore dell’acquirente extra-EU e di una bolletta di esportazione di cui peraltro nulla è dato di conoscere, salvo che non conteneva (come da allegazione della parte pubblica non contrastata da quella privata) l’evidenza dell’imposta che sarebbe stata richiesta a rimborso. 5.9. Un tanto comporta la necessità che, in accoglimento dei motivi di ricorso nei termini innanzi esposti, la sentenza impugnata sia annullata e cassata con rinvio, af finché il nuovo giudice, attenendosi al superiore principio, valuti se la documentazione acquisita agli atti dei gradi di merit