Cassazione n. 24544/2024

ciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 16930/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro-tempore, con sede in Firenze, via [OSCURATO:PERSONA] n. 36; [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 68, presso lo studio del prof. avv. [OSCURATO:PERSONA] e dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] quali sono rappresentati e difesi in virtù di procura speciale in calce al ricorso, –ricorrenti – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, [OSCURATO:PERSONA] -[OSCURATO:PERSONA] 2008 R.G. N.16930/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria R egionale della Toscana n. 2524/31/2014 , depositata il 30 dicembre 2014; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza incamera di consiglio del 10 maggio 2024 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; -Rilevato che: 1. Con avviso di accertamento n. T8B02E101460/2013 l’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Firenze determinava in capo alla società [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., per l’anno 2008, un maggior reddito di € 91.634,00, rispetto a quello dichiarato di € 40.194,00, determinando una maggiore IRAP di € 2.006,00 ed una maggiore IVAdi € 10.288,00. Di conseguenza, nei confronti dei due soci della società [OSCURATO:PERSONA] (con quota di partecipazione del 95%) e [OSCURATO:PERSONA] (con quota di partecipazione del 5%), l’Ufficio emetteva avvisi di accertamento rispettivamente n. T8B01E101467/2013 e n. T8B01E101466/2013, determinando una maggiore IRPEF e relative addizionali per € 20.369,00 ([OSCURATO:PERSONA]) ed € 1.551,00 ([OSCURATO:PERSONA]). La pretesa erariale era scaturita dallo scostamentoriscontrato tra i ricavi dichiarati dalla società e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore, scostamento causato dalla deduzione, da parte della società, dell’importo di € 67.500,00, fatturato da [OSCURATO:PERSONA] per consulenza aziendale prestata nei confronti della stessa società. L’Ufficio, in particolare, riteneva che il totale delle provvigioni che potesse essere R.G. N.16930/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ragionevolmente ricondotto all’attività svolta dal sig. [OSCURATO:PERSONA] e, conseguentemente, come costo deducibile, inerente alla realizzazione dei ricavi da parte della società, era pari ad € 16.060,50, per cui la parte eccedente (€ 51.439,50) rappresentava un costo indeducibile, in quanto non inerente alla produzione di ricavi, e come tale sarebbe stato dedotto in violazione dell’art. 109, comma 5, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (testo unico delle imposte sui redditi). 2. La società ed i soci impugnavano gli avvisi di accertamento suddetti, con tre distinti ricorsi, dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] (ora Corte di Giustizia Tributaria di primo grado) di Firenze la quale, previa riunione dei ricorsi suddetti, con sentenza n. 287/06/2014, pronunciata il 10 febbraio 2014 e depositata il 3 marzo 2014, li rigettava, condannando i ricorrenti alla rifusione delle spese di lite. 3. Interposto gravame dai contribuenti, la Commissione Tributaria R egionale (ora Corte di G iustizia T ributaria di secondo grado) della Toscana, con sentenza n. 2524/31/2014, pronunciata il 28 novembre 2014 e depositata in segreteria il 30 dicembre 2014 , accoglieva parzialmente l’appello, determinando in € 16.060,50 la quota di costi deducibile, in quanto inerente alla realizzazione di ricavi da parte della società, compensando le spese di entrambi i gradi di giudizio. 4. Avverso tale sentenza ha nno proposto ricorso per cassazione la [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., nonché [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], sulla base di quattro motivi (ricorso notificato il 30 giugno 2015). L’Agenzia delle Entrateresiste con controricorso. R.G. N.16930/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5. Con decreto del 16 febbraio 2024 è stata fissata la discussione del ricorso dinanzi a questa sezione per l’adunanza incamera di consiglio del 10 maggio 2024 , ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ. I ricorrenti hannodepositato memoria. -Considerato che: 1. Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a quattro motivi. 1.1. Con il primo motivo i ricorrenti eccepiscono la nullità degli avvisi di accertamento impugnati per illegittimità e decadenza del dirigente firmatario, a seguito della sentenza della Corte cost. n. 37 del 24 febbraio 2015, e quindi per conseguente violazione degli artt. 21-septies e 21 - octies della legge 7 agosto 1990, n. 241; 42, commi 1 e 3, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; 56, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1973, n. 633; 66, 67 e 68 del d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300; 4, comma 3, e 35 del d.lgs. 30 marzo 2001, n. 165; 1, comma 2, del regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle Entrate n. 4 del 30 novembre 2000, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), cod. proc. civ. Deducono, in particolare, i ricorrenti che gli avvisi di accertamento impugnati erano stati sottoscrittida un dirigente dichiarato decaduto, perché illegittimamente nominato, in forza della sentenza della Corte cost. n. 37/2015, che aveva dichiarato illegittimi i ripetuti conferimenti di incarichi dirigenziali ai funzionari dell’Agenzia delle Entrate senza indire i relativi concorsi pubblici, e ciò aveva determinato la nullità assoluta degli avvisi di accertamento in questione. R.G. N.16930/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1.2. Con il secondo motivo di ricorso si eccepisce nullità della sentenza impugnazione per violazione degli artt. 132, 156 e 161 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, num. 4), dello stesso codice. Deducono, in particolare, i ricorrenti che la corte territoriale, nell’accogliere “parzialmente” l’appello, aveva fornito indicazioni contrastanti ed inconciliabili in merito al parziale riconoscimento della deducibilità del costo in questione «in quantoinerente la realizzazione di ricavi da parte della società» rispetto alla parte motiva della sentenza, laddove la medesima C.T.R. aveva ritenuto «totalmente sfornita di prova» la tesi dei contribuenti circa la piena riconducibilità dei costi in questione ad una fattiva attività di consulenza da parte del socio [OSCURATO:PERSONA]. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), dello stesso codice. Sostengono i ricorrenti che, nel caso di specie, la C.T.R., nel rimettersi alla «condivisibile ricostruzione del giudicante» di primo grado, aveva sostanzialmente omesso ogni autonoma valutazione degli elementi probatori acquisiti nel giudizio di merito,nel mentre – anche in ossequio all’effetto devolutivo dell’appello – avrebbe dovuto procedere ad un nuovo esame del materiale probatorio in questione. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso i ricorrenti deducono violazione e falsa applicazione dell’art. 109 del d.P.R. n. 917/1986 e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), cod. proc. civ. Rilevano che le prestazioni di consulenza svolte dal sig. [OSCURATO:PERSONA] in favore della società, che avevano generato i costi ritenuti R.G. N.16930/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] parzialmente indeducibili dall’Ufficio, erano assolutamente necessarie per la società ai fini della sua attività, e, dunque, pienamente inerenti all’attività d’impresa esercitata dalla medesima. 2. Così delineati i motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue. 2.1. Il primo motivoè inammissibile. Invero, la questione della eventuale illegittimità degli avvisi di accertamento impugnati, in quanto sottoscritti da soggett i non legittimati poiché dirigent i “decadut i ” in forza della sentenza della Corte cost. n. 37/2015 (che ha dichiarato l’incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. 2 marzo 2012 n. 16, conv., con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012 n. 44, nella parte in cui fa salvi, per il passato, gli incarichi dirigenziali già affidati dalle A genzie delle D ogane, delleEntrate e del T erritorio a propri funzionari e consente, nelle more dell'espletamento delle procedure concorsuali, di attribuire incarichi dirigenziali a propri funzionari, mediante la stipula di contratti di lavoro a tempo determinato), non è mai stata sollevata nei gradi di merito, ed è quindi stata eccepita per la prima volta in sede di legittimità. Come tale, non è censura sollevabile in questa sede avverso la sentenza di appello, che non ha minimamente esaminato tale questione, in quanto mai posta all’esame del giudice. Non a caso, è stato affermato che, in tema di contenzioso tributario, è inammissibile il motivo del ricorso per cassazione con cui si denunci un vizio dell'atto impugnato diverso da quelli originariamente allegati, censurando, altresì, l'omesso rilievo d'ufficio della nullità, atteso che nel giudizio tributario, in R.G. N.16930/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] conseguenza della sua struttura impugnatoria, opera il principio generale di conversione dei motivi di nullità dell'atto tributario in motivi di gravame, sicché l'invalidità non può essere rilevata d'ufficio, né può essere fatta valere per la prima volta in sede di legittimità (Cass. 23 settembre 2020, n. 19929). Il motivo è comunque infondato anche nel merito. In tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600/1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti, a pena di nullità , dal capo dell' U fficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16/2012, convertito dalla legge n. 44 / 2012 (cfr. Cass. 15 settembre 2022, n. 27247; Cass. 26 febbraio 2020, n. 5177; Cass. 9 novembre 2015, n. 22810). 2.2. Anche il secondo motivo è infondato. Contrariamente a quanto sostenuto dai ricorrenti, non vi è alcuna apparente contraddizione all’interno della motivazione della sentenza di secondo grado, avendo la corte territoriale semplicemente ritenuto dimostrata l’inerenza parziale di un costo con riferimento all’attività aziendale, e disconosciuto l’inerenza di importi ulteriori di costo. Peraltro, la C.T.R. ha chiaramente escluso la sussistenza di prove in merito alla deducibilità totale di quanto fatturato da [OSCURATO:PERSONA], per un R.G. N.16930/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] totale di € 67.000,00, riconoscendo tuttavia una deducibilità parziale, nei limiti dell’importo di € 16.060,50, come si evince in maniera piana dalla motivazione della sentenza. 2.3. Il terzo ed il quarto motivo di ricorso possono essere esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi, e sono da ritenere inammissibili. Con entrami i motivi in questione, infatti, i ricorrenti non deducono, in realtà, alcuna violazione di legge, ma censurano la valutazione in fatto operata dalla corte regionale, sia con riferimento alla complessiva valutazione degli elementi probatori forniti dall’Ufficio (che, peraltro, contrariamente a quanto sostenuto dai contribuenti, è stata effettivamente svolta dalla C.T.R., avendo questa ritenuto che l’attività di consulenza svolta dal [OSCURATO:PERSONA] era indicata in maniera generica, non essendo precisate in fattura, o in altra documentazione contabile, la qualità e l’entità di tali consulenze, nonché i parametri utilizzati per la fatturazione), sia con riferimento al giudizio di inerenza di tali costi, che la corte territoriale ha ridimensionato rispetto agli importi dedotti dalla società. 3. Consegue il rigetto del ricorso. Le spese di giudizio seguono la soccombenza dei ricorrenti, ricorrente, secondo la liquidazione di cui al dispositivo. Ricorrono i presupposti processuali per dichiarare i ricorrenti tenutial pagamento di un importo pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. P. Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso. R.G. N.16930/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] i ricorrentialla rifusione, in solido tra loro, in favore dell’Agenzia delle Entrate, delle spese del presente giudizio, che si liquidano in € 4.100,00 per compensi, oltre spese prenotate a d