Cassazione n. 04567/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.15752/2021 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] della Società del [OSCURATO:PERSONA], con sede in [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] di Roma, ivi elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12, come da procura in atti; -parte ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] dell’[OSCURATO:PERSONA], presso la quale è elettivamente domiciliato in Roma, Via del Tempio di Giove 21, come da procura in atti; -parte controricorrente - Ricorso avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] del Lazio n. 3887 del [OSCURATO:DATA_NASCITA]; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 1^ febbraio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; Fatti rilevanti e ragioni della decisione. § 1. [OSCURATO:PERSONA] della Società del [OSCURATO:PERSONA] propone due motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, a conferma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l'avviso di accertamento notificatole da [OSCURATO:PERSONA], per Imu 2012 e sanzioni, sul compendio immobiliare sito in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] di Sales n. 17, di proprietà dell'ente religioso, in parte adibito (fg.489, n. 48, Cat.B/1) a ‘casa per ferie’, in parte a convento ed in parte ad attività religiosa e di preghiera (fg. 489, n.6, cat. A/10; n. 7, sub. 502, cat. A/2; n.7, sub. 503, cat. A/2; n.14, sub 502, cat. A/10; n.141, cat. A/10; n.154 sub 502, cat.A/10). La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: - pur essendo pacificamente la Provincia ente di natura non commerciale ai sensi del Tuir, alla integrazione della fattispecie esonerativa ex art.7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92 ostava nella specie il difetto del concorrente requisito oggettivo, non avendo l'ente soddisfatto l'onere probatorio posto a suo carico circa l'utilizzo concreto della struttura immobiliare in via esclusiva per finalità non commerciali; - in fatto, l'attività recettiva descritta in giudizio non poteva ricondursi esclusivamente ad un'attività diversa da quella commerciale, non avendo l'ente addotto in tal senso alcun elemento dimostrativo; - il requisito della non commer cialità doveva ritenersi insussistente anche tutte le volte in cui, all'interno della struttura, emergesse un uso promiscuo tra una destinazione esclusivamente religiosa o di culto ed un utilizzo invece improntato ai suddetti caratteri di commercialità. Resiste con controricorso [OSCURATO:PERSONA]. La ricorrente ha depositato memoria insistendo sulla destinazione esente degli immobili e richiamando anche alcune sentenze della Corte di Giustizia Tributaria di II grado del Lazio che l’esenzione hanno riconosciuto ad altri enti religiosi in contesti similari. § 2.1 Con il primo motivo di ricorso la Provincia lamenta – ex art.360, co.1^, n.3) cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione dell’art.7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92, oltre che degli articoli 91 bis co. 3 dl 1/12 conv. l. 27/12, 3-4 [OSCURATO:PERSONA] n. 200/12. Premesso che si verteva di ente ecclesiastico civilmente riconosciuto ed iscritto al registro delle persone giuridiche presso la Prefettura di Roma previo accertamento dei requisiti tutti di cui agli accordi tra Italia e [OSCURATO:PERSONA] ex articolo 7 legge 121 del 1985, la commissione tributaria regionale aveva erroneamente disconosciuto l'esenzione, dal momento che quella della ‘casa per ferie’ di via [OSCURATO:PERSONA] di Sales (aperta nel 2011 dopo lavori di ristrutturazione) costituiva un'attività recettiva: - non prevalente, perché sv olta solo su circa 450 dei circa 9000 m² dell'intero complesso immobiliare; - strumentale ed accessoria ai fini primari di religione e di culto, trattandosi di ospitalità rivolta principalmente ai pellegrini ed ai viaggiatori per turismo religioso; - disci plinata dalla legge sulle attività extra-alberghiere e dal relativo regolamento ex LR Lazio n. 13 del 2007; - esercitata in una porzione immobiliare accatastata in categoria B/1 (convento, convitto, educandato) di per sé fondante quantomeno una presunzionedi non commercialità dell'immobile. La decisione della [OSCURATO:PERSONA] si poneva dunque in contrasto con i diversi parametri di cui all'articolo 91 bis comma 3 decreto legge n. 1 del 2012 convertito in legge n. 27 del 2012 cit., così come dettagliati nell'articolo 5, comma 5, del DM Mef n. 200 del 2012. Inoltre la conferma da parte della [OSCURATO:PERSONA] dell'avviso di accertamento opposto era illegittima anche per quanto riguardava, oltre la casa per ferie (particella 48), anche le altre porzioni del compendio immobiliare le quali, pur essendo accatastate in categorie A/2 ed A/10, erano destinate esclusivamente ad attività di preghiera, formazione religiosa, apostolato, ritiro e meditazione spirituale. § 2.2.1Il motivo non può trovare accoglimento. Per quanto concerne l’immobile di ubicazione dei locali adibiti a ‘casa per ferie’ (particella n.48, cat. B/1), indicata sub lett.e) a pag.3 del ricorso) la tesi della Provincia è stata correttamente disattesa dalla [OSCURATO:PERSONA]. Si controverte qui dell'esenzione prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992 in tema di ICI, applicabile anche all'imposta IMU per l'anno 2012, oggetto di causa, in virtù del rinvio operato dall'art. 9, comma 8, del d.lgs. n. 23 del 2011, in combinato disposto con l'art. 13 del d.l. n. 201 del 2011, conv. con modif. dalla l. n. 214 del 2011. Tale esenzione, nella versione modificata ad opera dell'art. 91 bis del d.l. n. 1 del 2012, conv. dalla l. n. 27 del 12 opera per "gli immobiliutilizzati dai soggetti di cui all'articolo 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222." Come è evidente, si è in presenza di una norma che, prevedendo una agevolazione fiscale, ha natura speciale e derogatoria della norma generale che istituisce l’obbligo tributario e perciò, essendo di stretta interpretazione, non può essere applicata al di fuori delle ipotesi tipiche e tassative indicate, stante il divieto non solo di applicazione analogica, ma anche di interpretazione estensiva, in conformità a quanto stabilito dall'art. 14 preleggi. (v.con riferimento ad altra fattispecie, ma sempre in materia di ICI, Cass.n. 15407 del 2017 ed innumerevoli altre). L’esenzione in oggetto muove dal concorso di un presupposto soggettivo riguardante la natura non commerciale dell’ente (art.87, ora 73, co.1) lett.c) Tuir), e di un presupposto oggettivo dato dallo svolgimento nell’immobile, secondo modalità non commerciali, di una delle attività indicate dall’art. 7 co. 1^ lett.i) in esame (assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222). Come innumerevoli volte affermato da questa Corte, una lettura dell’evoluzione normativa in materia – indotta dalla decisione della Commissione UE 2013/286 - impone di escludere che possa riconoscersi l’esenzione allorquando quest’ultima, venendo ad incidere su un settore produttivo operante alle condizioni di mercato, finisca con l’alterare le regole della libera concorrenza mediante la pratica configurazione di un vero e proprio aiuto di Stato, come tale inammissibile ex art. 107, paragrafo 1 TUE, sicchè solo l’attività svolta a titolo gratuito ovvero dietro versamento di un corrispettivo simbolico rende compatibile, quanto a requisito obiettivo, l’esenzione in parola (altrimenti disapplicabile dal giudice nazionale) con il diritto UE (Cass.nn.13970/16; 4066/19; 6795/20; 18831/20; 28578/20; 15364/22 e molte altre). Ciò sul presupposto che nè il requisito soggettivo (natura non commerciale dell’ente) né quello oggettivo (natura dell’attività svolta) – per quanto necessari – possono essere suffic ienti ad escludere l’incidenza delle modalità di concreto svolgimento dell’attività sulle condizioni di libero mercato, nel senso indicato. Infatti, anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato,mentre la finalità sociale dell'attività svolta non è di per sé incompatibile con il suo carattere anche economico- produttivo, la cui esclusione vuole appunto che essa sia svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico. Convergente è la casistica giurisprudenziale di legittimità nella specifica materia dell’ imponibilità Ici-Imu di immobili destinati da enti ecclesiastici e religiosi a recettività, essendosi così affermato che: “In tema di ICI, il requisito oggettivo necessario ai fini dell'esenzione prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992 - costituito dallo svolgimento esclusivo nell'immobile (nella specie, casa per ferie di proprietà di ente ecclesiastico) di attività di natura ricettiva senza lemodalità di un'attività commerciale - va accertato in concreto, con onere probatorio a carico del contribuente, e dunque verificando, secondo la disciplina dei complessi ricettivi complementari a carattere turistico-sociale e le disposizioni regionali sulla ricettività complementare o secondaria, l'accessibilità limitata della struttura, che non deve essere rivolta ad un pubblico indifferenziato ma ai soli destinatari delle attività istituzionali (alunni e famiglie di istituti scolastici, iscritti a catechismo, appartenenti alla parrocchia, membri di associazioni, ecc.), nonché la discontinuità nell'apertura, in quanto l'attività ricettiva non può essere svolta per l'intero anno solare” (Cass.n. 19072/19); e, inoltre, che: “In materia di ICI, l'esenzione dicui all'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, come modificato dall'art. 39 del d.l. n. 223 del 2006, conv. in l. n. 248 del 2006, presuppone l'esistenza sia di un requisito soggettivo, costituito dalla natura non commerciale dell'ente, sia di un requisito oggettivo, ovvero che l'attività svolta nell'immobile rientri tra quelle previste dal medesimo art. 7, non assumendo rilevanza la successiva destinazione degli utili al perseguimento di fini sociali o religiose, che non fa venire meno il carattere commerciale dell'attività. (In applicazione del principio, la S.C. ha escluso che l'attività recettiva svolta da un istituto religioso, attraverso una casa per ferie, dia diritto ad un'esenzione dall'ICI, ove non sia offerta gratuitamente o ad unprezzo simbolico)” (Cass.n. 7415/19; v. anche Cass.n. 17300/21). Resta fermo che, pur mantenendo l'ente impositore veste di attore in senso sostanziale, è onere del contribuente fornire la prova in giudizio dei presupposti dell'esenzione invocata, ponendosi quest'ultima quale fatto impeditivo della pretesa di prelievo. Di ciò si è fatta applicazione anche nella specifica materia qui trattata, essendosi infatti affermato che “il contribuente ha l'onere di dimostrare l'esistenza, in concreto, dei requisiti dell'esenzione mediante la prova che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale” (Cass.n. 6711/15 ed altre). § 2.2.2Orbene, nella concretezza del caso il giudice regionale si è fatto carico di questo complesso quadro normativo e, applicandolo alla fattispecie, ha rilevato come la Provincia non avesse soddisfatto questo onere probatorio, certo non assolvibile con il richiamo alla sola tipologia, meramente indicativa, della categoria catastale B/1-Convento. Ha segnatamente ritenuto la [OSCURATO:PERSONA] che la Provincia non avesse dimostrato che nei locali in oggetto si svolgesse esclusivamente attività diversa da quella commerciale, né che la ‘casa per ferie’ fosse in effetti gestita con l'introito di corrispettivi di ospitalità a tal punto bassi da non rientrare nella logica e nei parametri del mercato alberghiero così da risultare, in sostanza, simbolici secondo i principi poc'anzi indicati. Lo stesso motivo di ricorso qui in esame si propone (palesandosi in ciò finanche inammissibile) di ottenere una rivisitazione delle conclusioni alle quali è giunta la [OSCURATO:PERSONA], riproponendo relazioni prettamente fattuali in ordine alla prevalenza dell'attività ricettiva; alla sua accessorietà rispetto all'attività prettamente religiosa e di culto; al suo asserito asservimento al solo turismo religioso o pellegrinaggio. Elementi, comunque, non decisivi ai fini voluti, dal momento che essi non colgono l'essenza strettamente economica del problema che è costituita dall'entità dei ricavi sia in sé, sia in rapporto ai servizi forniti ed ai costi di gestione. Quanto poi alla circostanza che la casa per ferie occupi solo una porzione del più ampio immobile adibito a convento (pur esso ricompreso nella medesima particella catastale), basta osservare come il requisito esonerativo muova appunto dalla destinazione dell'immobile ad attività esclusiva di natura non commerciale, cosa che nella specie non è. Né ricorrevano, per l'annualità Imu 2012, i presupposti di ripartizione proporzionale che, in caso di mancato frazionamento catastale delle porzioni, sarebbero poi stati stabiliti, “a partire dal 1^ gennaio 2013”, dall’art. 91 bis co. 3 d.l. 1/12 cit. con riguardo all'ipotesi di destinazione mista. § 2.2.3 Venendo, infine, alla parte di doglianza relativa alle ulteriori particelle classificate in categoria catastale A/2 ed A/10 (indicate alle lett. b), c), d) f) e g) a pag. 3 ric.), se ne rileva la inammissibilità. Con essa (v. ric. §§ 34-35pag.19) si lamenta ora la violazione della normativa di esenzione, ora l'omessa decisione, ora l'omesso esame delle condizioni giustificanti l'esenzione. Non è chiaro quindi a quale specifica ipotesi, tra quelle tassativamente previste ex articolo 360 co. 1^ cod.proc.civ., la parte intenda richiamarsi ma, in ogni caso, la doglianza così coacervata (astrattamente riferibile, al contempo, ai nn. 3), 4 e 5) della norma citata) difetta di specificità: - sia nel rico struire la vicenda processuale segnatamente riferibile alle particelle in questione, così quanto ad una succinta ma completa ed esauriente indicazione degli specifici argomenti posti a supporto della contestazione sul punto, così come dei loro esiti processuali in primo e secondo grado (carenza riscontrabile tanto nello svolgimento del motivo di ricorso in esame, in massima parte dedicato alla particella B/1 ‘casa per ferie’, quanto nella pur prescritta rievocazione degli essenziali fatti di causa ex art.366 n.3) cod.proc.civ.); - sia nel riportare lo specifico motivo di appello che la Provincia avrebbe rivolto avverso la pronuncia di primo grado, anch’essa reiettiva sul punto in questione; il che sarebbe stato tanto più necessario in considerazione del fatto che nella sentenza impugnata non si riferisce di uno specifico motivo di gravame su questo aspetto, limitandosi il giudice regionale ad osservare (sent.pag.2) che il comune aveva riferito in corso di causa “di aver già preso in considerazione la presenza, all'interno del complesso immobiliare, della sede dell'ente religioso e dell'abitazione delle religiose, provvedendo a riconoscere su una porzione del medesimo l'esenzione da imposta”, salvo poi aggiungere che “in riferimento ad altre unità immobiliari”, si trattava di beni accatastati come uffici e studi privati, ovvero abitazioni di tipo civile, ma comunque non destinati “in via probatoria allo svolgimento esclusivo dell'attività di culto”. In assenza di ciò non è dunque neppure escludibile con la dovuta certezza che sul punto in questione si possa essere formato un giudicato interno da mancata specifica impugnazione in appello. Va in proposito osservato che questa Corte, nel verificare se una statuizione contenuta nella sentenza di primo grado sia stata o no impugnata, ha il potere-dovere di valutare direttamente gli atti processuali, al fine di stabilire se, rispetto alla specifica questione, la funzione giurisdizionale si sia esaurita per effetto della mancata devoluzione nel giudizio di appello, con conseguente preclusione di ogni esame della stessa (Cass. 21/7/2003 n. 11322). La Corte di Cassazione, allorquando sia denunciato un error in procedendo (nella specie, in ipotesi, omessa pronuncia e violazione dell’art.112 cpc) è sì anche giudice del fatto processuale ed ha quindi il potere di esaminare direttamente gli atti di causa al fine di valutare la fondatezza del vizio denunciato, purché però lo stesso sia stato ritualmente indicato ed allegato nel rispetto delle disposizioni di cui agli artt. 366, comma 1, n. 6, e 369, comma 2, n. 4, cod. proc. civ.. E’ quindi necessario, non essendo tale vizio rilevabile ex officio, che la parte ricorrente indichi gli elementi individuanti e caratterizzanti il fatto processuale di cui richiede il riesame e, quindi, che il corrispondente motivo sia ammissibile e contenga, per il principio di specificità del ricorso, tutte le precisazioni ed i riferimenti necessari a individuare la dedotta violazione processuale (si vedano in questo senso, fra molte, Cass. 2/2/2017 n. 2771, Cass. 30/09/2015 n. 19410). Questo principio deve valere anche in relazione ai motivi di appello rispetto ai qualisi denuncino errori procedurali da parte del giudice di merito. Da ciò “consegue che, ove il ricorrente denunci la violazione e falsa applicazione degli artt. 342 e 112 cod. proc. civ. (nel caso di specie per il mancato esame di un motivo di appello proposto), egli deve riportare nel ricorso, nel loro impianto specifico, i predetti motivi formulati all'interno dell'atto di gravame (si vedano in questo senso Cass. 23/3/2018 n. 7371, Cass.10/1/2012 n. 86 e Cass. 21/5/2004 n. 9734). Occorreva pertanto che l'odierno ricorrente accompagnasse la denunzia del vizio con la riproduzione, diretta o indiretta, del contenuto dell'atto che sorreggeva la censura, dato che questa Corte non è legittimata a procedere a una autonoma ricerca degli atti denunciati come viziati ma solo a una verifica del contenuto degli stessi” (così, tra le molte, Cass.n. 7499/19). § 3.1 Con il secondo motivo di ricorso la Provincia deduce, ex art. 360 co. 1^ n. 5) cod.proc.civ., ‘omessa ed insufficiente motivazione circa una prova decisiva per il giudizio’ . Per non avere la [OSCURATO:PERSONA] considerato la particolare efficacia probatoria (‘prova vincolata’) che doveva essere attribuita alla segnalazione certificata di inizio attività (SCIA) di ‘casa per ferie’ presentata a [OSCURATO:PERSONA] dalla legale rappresentante dell'ente, ex l. 241 del 1990, in occasione dei lavori di ristrutturazione, appunto attestante la reale natura dell'attività ricettiva in essa svolta. § 3.2Il motivo è per più versi inammissibile. Sotto un primo e dirimente aspetto si osserva che il vizio di ‘omessa o insufficiente motivazione’ non rientra più, dopo la riforma dell'articolo 360 cit. di cui al decreto legge 83 del 2012 convertito in legge 134 del 2012 (qui applicabile ratione temporis), nel tassativo catalogo delle doglianze proponibili avanti alla Corte di legittimità, essendo oggi quest'ultima chiamata al ben diverso vaglio dell'omesso esame di fatto controverso e decisivo per il giudizio. Sotto un secondo aspetto, e quand'anche si voglia conservativamente riqualificare in quest'ultimo senso il motivo in esame, depone chiaramente per la sua inammissibilità la circostanza che con esso si intende veicolare non già l'omesso esame del fatto decisivo costituito dalla natura non commerciale dell'attività della casa per ferie (aspetto, come detto, tutt'altro che pretermesso dalla [OSCURATO:PERSONA]), bensì l'omessa valutazione di una determinata prova documentale (presentazione della SCIA in occasione dei consistenti lavori di ristrutturazione dei locali poi destinati ad ospitalità alberghiera), e ciò nonostante che la nuova ipotesi di cui al n.5) dell’art.360 cit. faccia riferimento appunto ad un elemento della fattispecie materiale, e non ad un singolo elemento di prova che lo possa direttamente ovvero indirettamente investire. Sotto un terzo aspetto, in ogni caso, neppure si tratterebbe di un elemento probatorio ‘decisivo’ in quanto in grado, se assunto, di determinare un esito certamente diverso della lite (Cass.nn.16812/18, 19150/16 ed altre), se solo si consideri che si discuterebbe pur sempre della efficacia dimostrativa attribuibile ad una dichiarazione di parte (la legale rappresentante della Provincia) i cui effetti autocertificativi rileverebbero esclusivamente in sede amministrativa non anche in quella giurisdizionale (Cass.n. 32568/19 ed altre), ed infine comunque riguardante i lavori di ristrutturazione edilizia eseguiti, ma non le concrete modalità di esercizio non commerciale dell'attività ricettiva di fatto svolta nell'annualità 2012 (l'unica qui rilevante.) § 4.1 La ricorrente formula altresì questione rilevante e non manifestamente infondata di legittimità costituzionale dell'articolo 91 bis, terzo comma, dl n. 1 del 2012 convertito in legge n. 27 del 2012 cit., nonché dell'articolo 4 DM Mef n. 200 del 2012. Ciò perché il subordinare l'esenzione tributaria (ispirata al particolare rilievo attribuito dall’Ordinamento all’attività istituzionale) allo svolgimento di attività non commerciale precludeva all'ente ecclesiastico di agire come operatore commerciale, ponendolo per ciò solo fuori mercato; così come accadrebbe qualora si dovesse dare attuazione alle disposizioni regolamentari che condizionano l'esenzione allo svolgimento di prestazioni ‘a titolo gratuito o con versamenti di importo simbolico’. Il che si porrebbe in contrasto con gli articoli 4 e 35 (diritto e tutela del lavoro), nonché 41 (libertà di iniziativa economica privata) della Costituzione. § 4.2 Si tratta di dubbi di legittimità costituzionale manifestamente infondati se solo si consideri che il beneficio viene accordato dal legislatore solo se, ed in quanto, l'attività (pur ritenuta astrattamente meritevole di tutela) esuli dalle leggi di mercato, altrimenti sottoposte a libera concorrenza secondo quanto già si è detto con richiamo anche al diritto UE. Nè l'esclusione della agevolazione in presenza di modalità commerciali di svolgimento dell'attività economica preclude di per sé lo svolgimento effettivo (in ipotesi, anche da parte di un ente non imprenditore o con finalità sociali, religiose e solidaristiche) di una simile attività, salvo che in tal caso essa risulta assoggettabile per intero alla regola generale secondo cui l'obbligo di contribuzione alla spesa pubblica grava su tutti i soggetti e con riguardo a tutte le fattispecie in capo alle quali venga dall’Ordinamento individuata una capacità contributiva ex art.53 Cost.. Del resto, già più volte il Giudice delle Leggi ha affermato la piena discrezionalità del legislatore nel disegnare le fattispecie impositive, con il solo limite dell'arbitrio e della irragionevolezza (di certo qui non superati); e questo indirizzo è stato, per quello che qui più conta, ribadito anche con specifico riguardo al tema delle agevolazioni fiscali, essendosi in proposito stabilito che: “Rientra nel potere discrezionale del legislatore decidere non solo in ordine all'an, ma anche in ordine al quantum e ad ogni altra modalità e condizione afferente alla determinazione di agevolazioni e benefici fiscali” (C.Cost. sent. 72/2018 ed altre). § 5. Ne segue in definitiva il rigetto del ricorso, con condanna della parte ricorrente alla rifusione delle spese di lite liquidate come in dispositivo. P.Q.M. La Corte - rigetta il ricorso; - condanna parte ricorrente alla rifusione delle spese del presente giudizio di legittimità, che liquida in euro 6.000,00, oltre euro 200,00 per esborsi, rimborso forfettario ed accessori di legge; - v.to l’art. 13, comma 1 quater, D.P.R. n. 115 del 2 002, come modificato dalla L. n.