Cassazione n. 24007/2022

a seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 5627/2014R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. , rappresentat a e difes a da ll’ avv . prof. [OSCURATO:PERSONA], presso il cui studio, in Roma, via Ipponio n. 8, è elettivamente domiciliata, giusta procura a margine del ricorso e successivo atto di variazione di domicilio; –ricorrente – Contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –resistente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 3/14/2013, depositata il 16.01.2013. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 maggio2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - C on la sentenza indicata in epigrafe , la Commissione tributaria regionale del Lazio accoglieva l’appello proposto da ll ’Agenzia delle Oggetto: Tributi, Avviso di accertamento, IRPEG,IVA, IRAP 2003 Entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma , che aveva accolto il ricorso proposto da l la pr edett a contribuente – esercente attività di vendita all’ingrosso di abbigliamento -avverso un avviso di accertamento per IRPEG, IRAP e IVArelativo all’anno d’imposta 20 0 3 ; -dalla sentenza impugnata si evince che : - il primo giudice aveva errato nel ritenere carente di motivazione l’avviso di accertamento impugnato, per mancata allegazione delpvc, posto che l’amministratore unico della società ne conosceva il contenuto, essendo stato sempre presente alle operazioni di verifica, riservandosi di formulare osservazioni e sottoscrivendolo; - l’accertamento non ha applicato in modo automatico gli studi di settore, ma ha considerato anche altri elementi, partendo dalla non corretta compilazione delle scritture contabili e confrontando anche il ricarico medio globale dichiarato dalla società con quello dichiarato in bilancio da altre società aventi lo stesso codice di attività, applicando infine il ricarico del 20% (il minore di quello derivante dall’applicazione Gerico), a fronte di quello medio del 15,96%, risultante dalla contabilità della società; -la [OSCURATO:SOCIETA]. impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato asette motiv i ; - l’Agenzia delle Entrate si è costituita al solo scopo di partecipare all’eventuale udienza di discussione. [OSCURATO:PERSONA] - C on il primo motivo, la ricorrente eccepisce il giudicato interno in relazione al capo della sentenza di primo grado che aveva dichiarato la nullità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione, per non essere statoallegato il pvc; - con il secondo motivo, deduce la violazione de ll’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 , cod. proc. civ., per essersi la CTR pronunciat a sul capo della sentenza di primo grado, non impugnato dall’Ufficio, che dichiarava la nullità dell’avviso di accertamento per carenza di motivazione, dovuta alla mancata allegazione del pvc; - entrambi i motivi sono , in primo luogo , inammissibili per difetto di autosufficienza; - come è stato recentemente osservato da questa Corte, “ In tema diricorso per cassazione, il principio di autosufficienza, riferito alla specifica indicazione degli atti processuali, dei documenti e dei contratti o accordi collettivi su cui ilricorso si fonda ai sensi dell'articolo 366, n. 6, c.p.c., anche interpretato alla luce dei principi contenuti nella sentenza della Corte EDU, sez. I, 28 ottobre 2021, r.g. n. 55064/11, non può ritenersi rispettato qualora il motivo diricorso faccia rinvio agli atti allegati e contenuti nel fascicolo di parte senza riassumerne il contenuto al fine di soddisfare il requisito ineludibile dell'autonomia delricorso per cassazione, fondato sulla idoneità del contenuto delle censure a consentire la decisione” (Cass.1.03.2022, n. 6769); - considerat a la tipologia delle censure, peraltro, il ricorrente non poteva limitarsi a riportare solo una parte dell’atto di appello dell’Agenzia, ma doveva riprodurre per esteso l’intero ricorso in appello, in modo da porre la Corte in condizione di verificarne contenuto; - il motivo è , in ogni caso , infondato, avendo la CTR riportato fra i motivi dell’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate anche quello relativo all’erroneità della sentenza di primo grado “per la parte in cui ha ravvisato la carenza di motivazione dell’avviso impugnato, per la mancata allegazione dell’avviso stesso del Processo verbale di Verifica, che aveva appunto preceduto l’accertamento. Afferma che non esiste la riscontrata violazione dello statuto del contribuente (legge n. 212/2000), poiché il contribuente, perfettamente a conoscenza del predetto [OSCURATO:PERSONA] di Verifica, ha poi potuto esercitare compiutamente il suo diritto di difesa” (p. 2 della sentenza); - l a stessa ricorrente richiama a p. 6 del ricorso alcuni passi dell’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, dai quali si evince chiaramente che era stato censurato anche il ritenuto difetto di motivazione dell’atto impositivo, sotto il profilo della mancata allegazione del pvc, e, in particolare, laddove era stata sostenuta la legittimità della motivazione per relationem; -con il terzo motivo, deduce la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di statuire in ordine alla censura sul difetto dei presupposti dell’accertamento induttivo di cui all’art. 39, comma 1, d.P.R.n. 600 del 1973; - il motivo è infondato, attesto che la CTR si è pronunciata sui presupposti dell’accertamento induttivo di cui all’art. 39, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973, affermando che lo stesso si era fondato sulla “mancata corretta compilazione delle scritture contabili” e, dunque, sull’inattendibilità della contabilità; - con il quarto motivo, deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. l’omessa motivazione circa il punto decisivo della controversia, prospettato dalla parte, relativo alla sussistenza dei presupposti per procedere all’accertamento induttivo ex art. 39, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973; -il motivo, così come formulato, è inammissibile; - occorre rammentare, infatti, che alla fattispecie in esame si applica l'art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ. nel testo novellato dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134 (essendo stata la sentenza impugnata pubblicata in data 16.01.2013). A seguito di detta modi fica normativa, non trovano più accesso al sindacato di legittimità della Corte le censure riguardantiil vizio di insufficienza o incompletezza della motivazionedella sentenza di merito impugnata, essendo denunciabile con il ricorso per cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass. Sez.U. 7.04.2014, n. 8053) ; - la nuova formulazione del vizio di legittimità, introdotta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, che ha sostituito l’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ. (con riferimento alle impugnazioni proposte avverso le sentenze pubblicate dopo l’[OSCURATO:DATA_NASCITA]), ha limitato il ricorso alla sola ipotesi di "omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti", con la conseguenza che, al di fuori dell'indicata omissione, il controllo del vizio di legittimità rimane circoscritto alla sola verifica della esistenza del requisito motivazionale nel suo contenuto "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. ed individuato "in negativo" dalla consolidata giurisprudenza della Corte - formatasi in materia di ricorso straordinario - in relazione alle note ipotesi (mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale; motivazione apparente; manifesta ed irriducibile contraddittorietà; motivazione perplessa od incomprensibile) che si convertono nella violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4), c.p.c. e che determinano la nullità della sentenza per carenza assoluta del prescritto requisito di validità (Cass. 2.10.2017, n. 23940); -laddove non si contesti la inesistenza del requisito motivazione della provvedimento impugnato, quindi, il vizio di motivazione può essere dedotto solo in caso di omesso esame di un “ fatto storico ” controverso, che sia stato oggetto di discussione ed appaia “decisivo” ai fini di una diversa decisione, non essendo più consentito impugnare la sentenza per contestare la sufficienza della sua argomentazione sulla base di elementi fattuali ritenuti dal giudice di merito determinanti ovvero scartati in quanto non pertinenti o recessivi (Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit. e Cass. Sez. U. 22.09.2014, n. 19881); -è stato poi precisato che il controllo previsto dal nuovo n. 5 dell’art. 360, comma 1, cod. proc. civ. concerne l’omesso esame di un fatto “storico”, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia); - si tratta di censura che, tuttavia, impone a chi la denunci di indicare, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, comma 1, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua "decisività" (ex multis, Cass. Sez. U. n.8053/2014 cit.); - la ricorrente ha , invece, denunciato il vizio sotto il paradigma previgente di cui all’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., avendo censurato, nella sostanza, una motivazione insufficiente della sentenza impugnata; -con il quinto motivo, deduce la violazione degli artt. 3, comma 182, l. n. 549 del 1995 e 39, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ, per avere la CTR ritenuto erroneamente applicabile lo studio di settore n. 51421 (commercio all’ingrosso di abbigliamento ed accessori), benchè nell’anno d’imposta in contestazione lo stesso non fosse applicabile, avendo la contribuente superato la soglia massima di ricavi (10 miliardi di vecchie lire, equivalenti ad € 5.164.548,99), dovendosi considerare arbitraria la operata decurtazione dei ricavi, al fine di fare rientrare la società nei parametri di riferimento dello studio di settore, per cui neppure le risultanze scaturenti dall’illegittimo utilizzo di questi ultimi non avrebbero dovuto costituire presunzioni idonee per legittimare l’accertamento induttivo effettuato; -il motivo è inammissibile; - come si evince anche dal contenuto del ricorso e dallo stesso accertamento in fatto operato dalla CTR, la contribuente è stata sottoposta ad un accertamento analitico – induttivo, scaturito dall’inattendibilità della contabilità e dalla concreta verifica operata (con analitica disamina dei costi, parzialmente disconosciuti) alle cui operazioni l’amministratore “ha presenziato costantemente”; nell’ambito di tale accertamento, dunque, gli studi di settore sono stati solo uno dei parametri utilizzati per la ricostru zione e quantificazione del reddito dell’impresa; - dalla sentenza impugnata risulta, invero, che il ricarico medio globale dichiarato dalla società era stato confrontato con quello dichiarato in bilancio da altre società, aventi lo stesso codice di attività, e solo dopo è stato confrontato con quello, inferiore , derivante dagli studi di settore; - nella specie, pertanto, risulta del tutto irrilevante la disciplina limitativa sugli studi di settore, richiamata dalla ricorrente; - con il sesto motivo, deduce la violazione dell’art. 39, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ, per avere la CTR ritenuto erroneamente la legittimità dell’accertamento induttivo, nonostante lo stesso si fondasse esclusivamente sulle risultanze degli studi di settore– inidonei di per sé a supportare le risultanze dellaricostruzione reddituale - posto che anche il coefficiente di ricarico del 20% minimo , stabilito in sede di verifica, era emerso dall’elaborazione dei dati scaturiti dallo studio di settore applicato; -il motivo è infondato, posto che , come si è già det to, l’accertamento non si fonda solo sugli studi di settore, ma su plurimi elementi indiziari, quali la non corretta compilazione delle fatture, il disconoscimento di alcuni costi, il confronto con altre realtà imprenditoriali simili; -il motivo è anche m al formulato, posto che, in tema di accertamento analitico – induttivo, in presenza di dati contabili incompleti, falsi o inesatti, l'Amministrazione finanziaria può completare le lacune riscontrate utilizzando, ai fini della dimostrazione dell'esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anchepresunzioni semplici, aventi i requisiti di cui all'art. 2729 c od . civ., con la conseguenza che l'onere della prova si sposta sul contribuente e l'eventuale errore qualificatorio del giudice di merito, sul tipo diaccertamento, non rileva "ex se" come violazione di legge, ma refluisce in un errore sulla selezione e valutazione del materiale probatorio ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. (Cass.2.11.2021, n. 30985), da censurare nel rispetto dei rigorosi limiti già indicati con riferimento al quarto motivo; - con il settimo motivo, deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. l’insufficiente motivazione circa il fatto decisivo per il giudizio, prospettato dalla contribuente e relativo alle presunzioni utilizzate ex art. 39, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973 per supportare l’accertamento induttivo dell’Ufficio, non avendo la CTR spiegato le ragioni della presunta “mancata corretta compilazione delle scritture contabili”, della legittima l’applicazione dello studio di settore, malgrado il superamento della soglia massima di ammissibilità, della rilevanza dell’indice riguardante l’abbattimento dei costi sul venduto di appena € 9.942,63, della legittima applicazione del ricarico del 20%, a fronte di quello medio del 15,96%, risultante dalla contabilità della società; -anche questo motivo è inammissibile perché non più proponibile per le stesse ragioni già indicate con riferimento al quarto motivo; -in conclusione, il ricorso va rigettato ; - nulla va disposto sulle spese del giudizio di legittimità, perché l’Agenzia delle Entrate non si è tempestivamente costituita; P.Q.M La Corte rigetta il ricorso; Ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorren