Cassazione n. 21160/2022

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso 17028-2012 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 2021 PORRO, 8, presso lo studio dell'avvocato 4026 [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; - controricorrente - avverso la sentenza n. 7/2012 della COMM.TRIB.REG.PIEMONTE, depositata il 16/03/2012; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell'[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] D'AURIA; Fatti di [OSCURATO:PERSONA] vicenda giudiziaria trae origine da tre avvisi di accertamento, emessi nei confronti della società The sound srl relativi agli anni d'imposta 2004 , 2005 , 2006, originati da indagine fiscale compiuta dalla G. di F. di Torino, utilizzando anche i risultati della indagine svolte dalla G. di F di Bari. In particolare l'Agenzia aveva accertato che la soc. [OSCURATO:PERSONA] era inserita in una vasta frode carosello , avendo peraltro commesso anche vari illeciti tributari ( mancata fuoriuscita dei beni dal territorio nazionale sebbene fossero state emesse fatture per cessioni intracomunitarie), e con l'emissione di tali avvisi di accertamento rimodulava la pretesa fiscale in rettifica delle dichiarazioni fiscali trasmesse dalla società contribuente. Emerge in particolare dalla sentenza impugnata che la pretesa impositiva concerneva, quanto all'iva, sia quella ritenuta indebitamente detratta, sia quella addebitata in rivalsa, ma non assolta. I tre avvisi di accertamento erano autonomamente impugnati dalla [OSCURATO:PERSONA] , la quale deduceva la carenza probatoria circa le circostanze poste dalla Agenzia a base della rimodulazione della pretesa fiscale , allegando in ogni caso che era stato tassato un reddito non conseguito in violazione dell'art. 53 della Cost.La CTP, previa riunione dei ricorsi confermava gli accertamenti impugnati. A seguito di appello da parte della soc. [OSCURATO:PERSONA], la CTR Piemonte confermava la sentenza di primo grado . Proponeva ricorso in Cassazione la soc. intimata affidandosi a tre motivi Si costituiva con controricorso l'Agenzia delle Entrate. Ragioni della decisione Con il ricorso la ricorrente deduce : i) Violazione di legge e segnatamente dell'art. 2697 cc -violazione VI direttiva comunitaria , violazione dell'art. 115 cpc . 2)Motivazione omessa, insufficiente, contraddittoria su fatti controversi decisivi per il giudizio (art. 360 co. i n. 5 cpc ), 3) violazione di legge per ius superveniens in relazione all'art. 8 del D. L. n. 16\2012 . Il primo motivo, calibrato, quanto all'iva, su quella detratta (in ricorso ci si riferisce all'utilizzazione di fatture da parte della contribuente, e alla sua qualità di acquirente), è al contempo inammissibile e infondato. Esso è inammissibile, là dove si sostiene, a fondamento della censura, che la fattispecie debba essere esaminata "con la diversa prospettazione di 'operazioni soggettivamente inesistenti", in relazione alle quali l'Agenzia avrebbe dovuto provare la qualificazione come cartiera della società che ha emesso le fatture utilizzate dalla ricorrente, nonché, anche presuntivamente, che la cessionaria fosse connivente nella frode; invece, argomenta laSocietà, essa risulta acquirente sia dalle società fasanesi, sia dalla soCietà Immobiliare del Lago, che non risultano affatto cartiere. Per quest'aspetto il motivo è inammissibile perché non si confronta col contenuto della decisione, nella quale si legge non solo che "l'appellante ha posto in essere sia operazioni reali, per le quali ha necessariamente movimentato e trasportato le merci, sia operazioni fittizie, per le quali non ha operato movimenti..." e "solamente queste ultime sono state riprese dall'ufficio", ma anche che la soc Immobiliare del Lago , con cui formalmente la The sound aveva concluso vari affari, non aveva alcuna struttura per lo svolgimento dell'attività di intermediazione. Ciò posto, nessuna violazione dell'art. 2697 c.c. è ascrivibile al giudice d'appello, il quale si è limitato a valutare il materiale probatorio che aveva a disposizione, con particolare riferimento all'intercettazione telefonica della conversazione intercorsa tra un socio della contribuente e l'amministratore unico della [OSCURATO:SOCIETA], da cui emergeva l'intesa per la confezione di fatture al solo fine di consentire che la merce che ne era oggetto tornasse nella disponibilità di altri soggetti, nonché agli accertamenti svolti dalla guardia di finanza, da cui risultava che i beni "come anche constatato in sede di verifica fiscale, mediante il meticoloso riscontro dei trasporti effettuati in quegli anni, con propri mezzi o per il tramite di terzi trasportatori, non subivano alcun movimento reale dai magazzini delle società fasanesi a quelli della [OSCURATO:PERSONA] srl...", ed "...erano consegnati/ritirati dall'impresa che di fatto li avrebbe destinati alla commercializzazione, sempre la [OSCURATO:PERSONA] srl attraverso la correità delle società [OSCURATO:SOCIETA], [OSCURATO:PERSONA] srl, [OSCURATO:PERSONA] srl, Seri system s.p.a., [OSCURATO:SOCIETA] e altri operatori...", di modo che "...attraverso il solito sistema di fittizie fatturazioni a catena le merci rientravano solo documentalmente nella disponibilità di una delle imprese di comodo comunitarie e si riavviava il ciclo". A fronte di questi accertamenti di fatto, non adeguatamente contestati, si rivela infondata la denunciata violazione dell'art. 115 c.p.c., tramite la quale, in realtà, si lamenta un preteso errore di valutazione del giudice di merito, che investe l'apprezzamento della fonte di prova come dimostrativa (o meno) del fatto che si intende provare, e che non è sindacabile dal giudice di legittimità per violazione dell'art. 115 c.p.c., il quale vieta di fondare la decisione su prove reputate dal giudice esistenti, ma in realtà mai offerte (Cass. n. 7187/22). Parimenti infondato è l'aspetto della censura riguardante la dedotta violazione della sesta direttiva, che, invece, in base agli accertamenti svolti, è stata pienamente rispettata. In linea di principio , come statuito da questa Corte , alla luce anche della giurisprudenza comunitaria, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha anche l'onere di provare la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Nel caso come specificato dalla Ctr avendo l'Amministrazione assolto detto onere istruttorio, gravava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. n. 9851 del 2018). Nella specie, difatti, la Ctr si è attenuta ai suddetti principi espressi ripetutamente da questa Corte , in quanto, con una motivazione più che sufficiente e scevra da vizi logici-giuridici, ha correttamente verificato l'assolvimento, da parte dell'Amministrazione finanziaria, dell'onere probatorio richiamando i passi del PVC da cui emergeva non solo la fittizietà delle operazioni, ma anche le circostanze circa la conoscibilità da parte della contribuente che l'operazione si inseriva in una evasione Iva. In particolare la CTR ha fatto leva, a sostegno del proprio convincimento, sul congegno realizzato, in virtù del quale "la merce nello stesso giorno è stata venduta dalla [OSCURATO:SOCIETA] alla [OSCURATO:SOCIETA] e dalla [OSCURATO:PERSONA] alla [OSCURATO:PERSONA] che l'ha fatturata alla [OSCURATO:SOCIETA]", che "i prezzi sono determinati dalla [OSCURATO:PERSONA] che conosce perfettamente il sistema di giri documentali". E ha con motivazione adeguata escluso la buona fede in considerazione del tenore delle telefonate intercettate in cui era stato interlocutore proprio un socio della [OSCURATO:PERSONA] , che utilizzava proprio una utenza intestata alla società, e della mancata movimentazione delle merci. La CTR ,quindi , ha negato - con una valutazione in fatto non sindacabile in sede di legittimità - che gli elementi probatori offerti dalla ditta contribuente fossero idonei a superare gli elementi presuntivi esposti dall'Ufficio, considerando irrilevante nel caso la regolarità della documentazione contabile, valorizzando distinti e convergenti profili. Con il secondo motivo si deduce il vizio di omessa valutazione di fatti controversi decisivi. Va premesso che l'art. 360, comma I. n. 5, cod. proc. civ. riguarda un vizio specifico denunciabile per cassazione relativo all'omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, nozione da intendersi come riferita a un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico--naturalistico e non ricomprende questioni o argomentazioni difensive veicolate attraverso riesame del materiale probatorio. Nel caso il motivo tende invece a contrastare il processo logico seguito dal giudice di appello, il quale per esempio ha ritenuto che dalle intercettazioni emergesse la prova della frode, sicché il fatto è stato esaminato e come era nei poteri del giudice di merito, la prova è stata ritenuta esauriente. Neppure possono aver rilievo, quale fatti omessi, le allegazioni difensive della The sound , perché la valutazione della prova spetta al giudice del merito, il quale ha espressamente disatteso le tesi difensive. Del resto la buona fede , quale elemento psichico interno, non rientra nel concetto di fatto , ma trattasi di elem to 4 I / soggettivo che va individuato alla luce dei comportamenti posti in essere, e nel caso il giudice esaminando gli elementi probatori l'ha esclusa. La ricorrente non ha considerato che il giudizio di cassazione è un giudizio a critica vincolata, e quindi il motivo del ricorso deve necessariamente possedere i caratteri della tassatività e della specificità, dovendosi ritenere inammissibili le critiche generiche alla sentenza impugnata. Né può valere a soddisfare il requisito della specificità del ricorso nella forma vincolata, la circostanza che partendo dalla omessa valutazione di fatti decisivi , mai peraltro individuati se non facendo riferimento al materiale probatorio raccolto , approda ad affermare la "illogicità , contraddittorietà ed insufficienza della motivazione", in tal modo finendo per ammettere che le circostanze dedotte erano state diversamente apprezzate . In sostanza, il motivo intende sottoporre alla corte di legittimità inammissibili istanze di revisione di valutazioni di fatto, prevalentemente probatorie, rientranti nel sovrano apprezzamento del giudice di merito . Con il terzo motivo la ricorrente censura la sentenza per violazione e falsa applicazione dello ius superveniens di cui al combinato disposto dei commi 2 e 3 dell'art. 8 del d.l. n. 16 del 2002, convertito dalla legge n. 44 del 2012, sottolineando che in forza della disposizione normativa richiamata, applicabile alla fattispecie in esame in base al comma 3, anche per fatti o attività posti in essere prima della entrata in vigore della medesima disposizione, la pretesa impositiva risulta illegittima in quanto l'Amministrazione finanziaria, a fronte della rilevata indeducibilità dei costi, oggettivamente inesistenti, ha fatto concorrere alla determinazione reddituale per gli anni in contestazione i ricavi corrispondenti a detti costi. A tal riguardo il giudice d'appello ha applicato l'indirizzo maturato anteriormente all'entrata in vigore dell'art. 8 del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla legge n. 44 del 2012, secondo cui, sia in materia di accertamento dell'I.V.A., che delle imposte dei redditi, qualora l'Amministrazione, ritenendo fittizia — oggettivamente o soggettivamente — un'operazione di acquisto, ne avesse recuperato a tassazione i relativi costi, non avrebbe dovuto correlativamente ridurre i ricavi, non sussistendo alcun automatismo ti , -l' -7, fittizietà dell'operazione e tale riduzione; l'Amministrazione non aveva pertanto l'obbligo di escludere, in proporzione, i ricavi esposti dallo stesso contribuente, né era tenuta ad accertare la dichiarazione nella sua interezza, potendo limitarsi ad analizzare l'esistenza dei costi dichiarati (Cass. n. 17729 del 30/7/2009; Cass. n. 3267 del 2/3/2012). Ma tale indirizzo non appare più applicabile alla luce dell'art. 8 del d.l. n. 16 del 2012, come convertito nella legge n. 44 del 2012, sebbene esso non sia da considerare superveniens, perché era già entrato in vigore alla data di pubblicazione della sentenza impugnata, che si applica alla presente controversia in forza del successivo comma 3, alla luce del quale va riesaminata la fattispecie, quanto all'irap e alle imposte dirette. Tale nuova valutazione non può che essere svolta dal giudice di merito e pertanto tale motivo va accolto con rinvio alla Ctr del Piemonte per l'esame della possibile incidenza della nuova legge sugli avvisi emessi. P. Q.M La Corte respinge il primo ed il secondo motivo, ac