Cassazione n. 37733/2022

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 30337/2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] S.ANASTASIA, 7, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che la rappresenta e difende -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende ex lege; -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. BASILICATA n. 51/2020 depositata il 27/02/2020, udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/12/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:SOCIETA]., dopo aver presentato denunce Docfa per cinque aerogeneratori di sua proprietà, ubicati in Genzano, ha impugnato i cinque avvisi di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate ha modificato le rendite catastali proposte, includendo nel computo il valore della torre eolica. 2.Il ricorso è stato accolto in primo grado. Nella sentenza si legge che “Il collegio ritiene che … la torre di sostegno dell’aerogeneratore, costruita in acciaio ed imbullonata su basamento di cementizio, costituisca impianto funzionale allo specifico processo produttivo, come tale non soggetto a stima diretta ai fini della determinazione della rendita”. 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo corretta l’inclusione nella stima del valore della torre eolica, trattandosi di un elemento mobile imbullonato, strutturalmente connesso al suolo, strumentale al macchinario o impianto, che non potrebbe essere concepito autonomamente da esso, ma non anche funzionale ad esso. Più precisamente, secondo il giudice di appello, “le cd. torri sono progettate e dimensionate quale parte inscindibile…di un determinato modello di aerogeneratore; non possono essere installate o resistere autonomamente dalle altre componenti – rotore e navicella – se non per un breve tempo in fase di montaggio di tali ultime componenti …..è evidente che non sono semplici pali esenti da rendita catastale, ma elementi mobili imbullonati strutturalmente connessi al suolo, tuttavia strumentali al macchinario o impianto, in quanto non sarebbero rispettivamente concepibili autonomamente … ma non anche funzionali alla macchina che li sormonta; infatti, il palo eolico assolve esclusivamente compiti ad esso strumentali, quali sostenerlo idoneamente …consentire l’accesso interno e la manutenzione del gruppo di generazione, ovvero dell’impianto di produzione, esulando da compiti, invece, funzionali alla produzione di energia propri delle altre due componenti”. 4.Avverso la sentenza di appello ha proposto ricorso per cassazione la contribuente, formulando quattro motivi. 5.Ha resistito con controricorso l’Agenzia delle Entrate, che ha chiesto dichiararsi inammissibile o, comunque, rigettarsi il ricorso, evidenziando che la notifica è stata effettuata presso l’Avvocatura, che non ha difeso la parte nel giudizio di merito. 6.All’adunanza camerale del 13 dicembre 2022, la causa è stata decisa. CONSIDERATO 1.In via preliminare deve ribadirsi, come, peraltro, osservato anche dalla contro-ricorrente, che, in tema di contenzioso tributario, qualora nel giudizio di merito l'Agenzia delle entrate non sia stata rappresentata dall'Avvocatura dello Stato, è nulla, e non inesistente, la notifica del ricorso per cassazione effettuata presso l'Avvocatura dello Stato, non potendosi escludere l'esistenza di un astratto collegamento tra il luogo di esecuzione della notifica ed il destinatario della stessa, in considerazione delle facoltà, concesse all'Agenzia dall'art. 72 del d.lgs. n. 300 del 1999, di avvalersi del patrocinio dell'Avvocatura. Tale nullità, inoltre, può essere sanata sia nel caso in cui, come avvenuto nel presente giudizio, l'Agenzia si costituisca senza sollevare eccezioni al riguardo, sia per effetto di rinnovazione della notifica, ai sensi dell'art. 291 c.p.c. (Sez. 5, n. 17700 del 22/06/2021, Rv. 661765 -01). 2. Con il primo motivo la ricorrente ha denunciato, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod.proc.civ., la violazione dell’art. 7 della l. n. 212 del 2000, non potendo ritenersi sussistente alcun alleggerimento dell’onere motivazionale dell’avviso di accertamento, nonostante la Docfa del contribuente, visto che l’Agenzia ha valutato, ai fini del calcolo della rendita, elementi non inclusi dal contribuente. La censura è infondata. La sentenza impugnata ha correttamente applicato il principio secondo cui, in tema di classamento di immobili, qualora l'attribuzione della rendita catastale avvenga a seguito della cd. procedura DOCFA, l'obbligo di motivazione del relativo avviso è soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita, quando gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano disattesi dall'Ufficio e l'eventuale differenza tra la rendita proposta e quella attribuita derivi da una diversa valutazione tecnica riguardante il valore economico dei beni, mentre, nel caso in cui vi sia una diversa valutazione degli elementi di fatto, la motivazione deve essere più approfondita e specificare le differenze riscontrate sia per consentire il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente e sia per delimitare l'oggetto dell'eventuale contenzioso (Sez. 6- 5, n. 24677 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], Rv. 665503 - 01). Nel caso di specie, nell’avviso di accertamento non vi è una diversa ricostruzione fattuale, da parte dell’Amministrazione, che perviene ad un risultato difforme da quello del contribuente solo in considerazione di una differente impostazione giuridica (in ordine alla possibilità di includere la torre nel calcolo della rendita) e di una differente valutazione tecnica di alcuni elementi. 3. Con il secondo motivo si è lamentata, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod.proc.civ., la violazione dell’art. 1, comma 1, della l. n. 208 del 2015 e dell’art. 28 del d.P.R. n. 1142 del 1949, contenendo la valutazione del terreno, effettuata dall’Agenzia e ritenuta legittima dal giudice di appello, una duplicazione degli elementi valutativi, in quanto, al valore del terreno già edificato, si è aggiunto il valore della struttura, peraltro, in difformità rispetto alla disciplina legislativa, e la comparazione rispetto alle altre compravendite non è avvenuta in base alla dimensione del terreno, ma ad un parametro fuorviante e, cioè, la potenza installata sul terreno. Con il terzo motivo di ricorso si è dedotta, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod.proc.civ., la violazione degli artt. 1, comma 21, l. n. 208 del 2015 e 3 d.m. n. 28 del 1998, in virtù dei quali, a far data della sua entrata in vigore, sono esclusi dalla stima, ai fini della determinazione della rendita catastale dei beni inclusi nelle categorie D e E, macchinari, congegni, attrezzature, altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo, sicché avrebbe dovuto essere esclusa da tale stima la torre eolica, che ha sicuramente natura impiantistica ed è funzionale al processo produttivo, dipendendo la produttività dell’impianto dalla sua forma e dimensione, come si desume dal parere pro veritate prodotto in giudizio (all. 5 memorie primo grado). I due motivi che propongono, in parte, la medesima questione relativa all’illegittima inclusione nella stima, ai fini del calcolo della rendita, del valore della torre, sono fondati. 3.1. Questa Corte ha recentemente chiarito che i parchieolici, in quanto costituiscono centrali elettriche, sono accatastabili nella categoria "D/1-Opificio” e che, per effetto dell'art. 1, comma 21, della legge n. 208 del 2015 (Legge di stabilità per il 2016) - con cui sono stati innovati i criteri di determinazione della stima dei fabbricati speciali, escludendosi dalla stima diretta i macchinari, i congegni, le attrezzature e gli altri impianti funzionali allo specifico processo produttivo (cc.dd. "imbullonati") - è rimasto sottratto dal carico impositivo il valore delle componenti impiantistiche, secondo un criterio distintivo che privilegia la destinazione ad attività produttive dei settori della siderurgia, manifattura, energia, indipendentemente dalla natura strutturale e dalla rilevanza dimensionale del manufatto, sia esso o meno infisso al suolo. Pertanto, ai fini della determinazione della rendita, non si deve tenere conto di tutte quelle dotazioni che sono meramente funzionali al processo produttivo, ancorché esse risultino in qualche modo integrate o strutturalmente connesse al fabbricato. Tale principio è già stato applicato da questa Corte con riferimento proprio alle torri eoliche: così, tra le tante, v. Sez. 5, n. 25784 del 22/09/2021, Rv.662324 – 01, che ha rigettato il ricorso proposto dall'Agenzia delle Entrate con cui si intendeva di assoggettare a stima, ai fini dell'attribuzione della rendita catastale, la cd. torreeolica, avendo il giudice di merito nella specie accertato che essa costituiva una componente essenziale dell'impianto eolico, strutturalmente integrata con la navicella e il rotore, funzionale al processo di produzione di energia elettrica e quindi esente dal carico impositivo ai sensi dell'art. 1, comma 21, cit. 3.2 Il problema, che si è posto in passato, della rilevabilità, ai fini della rendita catastale, delle pale eoliche, dei pannelli fotovoltaici e delle turbine, in quanto manufatti che, pur rimanendo elementi oggettivamente distinti dall'immobile «centrale elettrica», in ragione della funzione svolta, presentano una potenziale mobilità, in quanto incorporate e solo imbullonate nella struttura muraria e quindi, separabili nei singoli componenti, è stato risolto dal legislatore con l'intervento di una norma di interpretazione autentica (art. 1-quinquies d.l. 31 marzo 2005, n. 44), che ha superato anche il vaglio di legittimità costituzionale, includendo, nel computo della rendita catastale, le «costruzioni stabili» connesse al suolo, anche in via transitoria, attraverso qualsiasi mezzo di unione, al fine di realizzare un unico bene complesso, ivi compresi gli elementi mobili necessari alle esigenze dell'attività industriale. Ne è seguito un costante indirizzo giurisprudenziale, formatosi nelle controversie assoggettate al regime previgente all'introduzione della legge di stabilità n. 208 del 2015, secondo il quale «I parchi eolici, in quanto costituiscono centrali elettriche, rispetto alle quali il sistema normativo non offre indicazioni che ne giustifichino un trattamento differenziato, sono accatastati nella categoria "D/1- Opificio" e le pale eoliche debbono essere computate ai fini della determinazione della rendita, come lo sono le turbine di una centrale idroelettrica, poiché anch'esse costituiscono una componente strutturale ed essenziale della centrale stessa, sicché questa senza quelle non potrebbe più essere qualificata tale, restando diminuita nella sua funzione complessiva ed unitaria ed incompleta nella sua struttura» (cfr. tra le tante Cass. n. 4028/2012, n. 24815/2014, n. 32861/2019). E’ stata, quindi, ritenuta corretta la classificazione D/1, così come la prassi dell'Ufficio di individuare l'oggetto della stima finalizzata all'attribuzione di rendita nell'insieme dei beni costituenti l'aerogeneratore, comprensivo non soltanto delle componenti prettamente immobiliari o infisse al suolo, ma anche di quelle componenti (navicella, rotore, pale, cabina elettrica, spazi di manovra e servizio ecc.) di per sé fisicamente amovibili ma non separabili senza pregiudizio alla funzione precipua di generazione energetica. Tale interpretazione ha trovato conferma anche nell'art. 1, co. 244, l. n. 190 del 2014 (legge di stabilità per l'anno 2015), che risolveva la questione degli impianti funzionali al processo produttivo con il richiamo alle «istruzioni di cui alla circolare dell'Agenzia del territorio n. 6/2012 del 30 novembre 2012, concernente la “Determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnico- estimativi”. 3.3. Tuttavia, il quadro normativo e giurisprudenziale è mutato per effetto dell'art. 1, co. 21, l. 208 n. 2015 (Legge di stabilità 2016), secondo il quale «A decorrere dal 1° gennaio 2016, la determinazione della rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D ed E, è effettuata, tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e delle costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l'utilità, nei limiti dell'ordinario apprezzamento. Sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo». La norma, applicabile alla presente controversia, esclude «gli imbullonati» dalla determinazione della rendita catastale, ed, innovando i criteri di determinazione della stima dei fabbricati speciali, esclude dalla stima diretta i macchinari, i congegni, le attrezzature e gli altri impianti funzionali allo specifico processo produttivo. In particolare, attraverso una tecnica legislativa «per esclusione», il legislatore del 2015 nella prima parte della disposizione normativa descrive le caratteristiche di bene immobile o parte integrante di esso (suolo, costruzionied altri elementi ad essi strutturalmente connessi), che ne accresce l'utilità ed il valore per poi escludere, nella seconda parte, da tale bene tutte quelle componenti che sono funzionali al processo produttivo (macchinari, congegni, attrezzature, impianti), meglio noti con la denominazione di «imbullonati». La scelta legislativa è, quindi, quella di sottrarre dal carico impositivo del tributo locale il valore delle componenti impiantistiche secondo un criterio distintivo che privilegia la destinazione ad attività produttive dei settori della siderurgia, manifattura, energia, indipendentemente dalla natura strutturale e dalla rilevanza dimensionale del manufatto che fosse o meno infisso al suolo. 3.4. Con circolare n. 27/E del 13 giugno 2016 l’ente finanziario ha precisato che «quanto alle strutture di sostegno degli aerogeneratori delle centrali eoliche, più che di semplici pali, trattasi di vere e proprie torri, spesso accessibili al loro interno e talvolta dotate di strutture di collegamento verticale. Le caratteristiche tipologico-costruttive di tali strutture, nelle quali è possibile riconoscere i caratteri della solidità, della stabilità, della consistenza volumetrica, nonché della immobilizzazione al suolo, così come indicato nella circolare n. 2/E del 10febbraio 2016 dell'Agenzia delle Entrate, portano ad annoverare le stesse tra le "costruzioni" e, come tali, quindi, da includere nella stima diretta finalizzata alla determinazione della rendita catastale della centrale eolica. Pertanto, ai sensi dell'articolo 1, comma 21, della legge di Stabilità 2016, a decorrere dal 10 gennaio 2016 per le unità immobiliari in argomento vanno considerate, tra le componenti immobiliari oggetto di stima catastale, il suolo, le torri con le relative fondazioni, gli eventuali locali tecnici che ospitano i sistemi di controllo e trasformazione e le sistemazioni varie, quali recinzioni, viabilità, ecc., posti all'interno del perimetro dell'unità immobiliare». 3.5. L'interpretazione della normativa operata dall'Amministrazione finanziaria, basata sulle sole caratteristiche strutturali del cespite, non è condivisa dal Collegio. A giudizio di questa Corte, la nozione che emerge dall'art. 1, comma 21, l. 208/2015 di macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali e strutturali allo specifico processo produttivo e sottratti al regime fiscale, prescinde dal fatto che i manufatti siano o meno infissi stabilmente al suolo, essendo invece essenziale il loro impiego nel processo produttivo. E' irrilevante la consistenza fisica della costruzione, ciò che interessa è il rapporto di strumentalità rispetto al processo produttivo. Tale conclusione è conforme alla ratio sottesa alla disciplina introdotta dall'art. 1, comma 21, l. 208/2015 che sancisce l'irrilevanza catastale di tutta la componente impiantistica che, in quanto tale, risulta inidonea ad apportare al fabbricato a cui accede - al di fuori dello specifico processo produttivo ivi svolto - un'effettiva (residua) utilità produttiva/reddituale. E', quindi, ben possibile che un elemento impiantistico strutturalmente connesso al suolo o alla costruzione che ne accresce la qualità o l'utilità debba essere espunto dalla valutazione catastale in ragione della sua specifica funzionalità rispetto al processo produttivo. Pertanto, ai fini della determinazione della rendita si deve tenere conto di quegli elementi che sono strutturalmente connessi alla costruzione, non invece di tutte quelle dotazioni (impianti, macchinari, attrezzature, ecc.) che sono funzionali al processo produttivo, ancorché esse risultino in qualche modo integrate o strutturalmente connesse al fabbricato. Invero, ai fini della stima diretta, vengono in considerazione solo quelle dotazioni che caratterizzano il fabbricato e non il processo produttivo che nello stesso viene svolto, sancendo la normativa vigente l’esclusione dei macchinari, dei congegni, delle attrezzature e degli altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo, dal computo del valore dell’immobile. 3.6. Ritiene il Collegio di dare continuità al nuovo indirizzo giurisprudenziale che si è formato al riguardo, anche con riferimento specifico alla torre di sostegno degli impianti eolici (Cass. n. 20726, n. 20727, n. 20728, n. 21460, n. 21461, n. 21462, n. 21286, n. 21287, n. 21288, 27028, 27029, 26173, 26172, 25406, 25405, 23230, 22355, 23230, 22355, 25406, 25405, 23230, 22355, 22354, 22353, 22352, 21781, 21782, del 2020; nn. 7115 e 6728 del 2021), ritenendo che il legislatore abbia sottratto dal carico impositivo il valore di tutte quelle «componenti impiantistiche secondo un criterio distintivo che privilegia la destinazione ad attività produttive [...] indipendentemente dalla natura strutturale e dalla rilevanza dimensionale del manufatto che fosse o meno infisso al suolo» (Cass., n. 21462/2020, cit.). Alla luce di tale premessa, il giudice a quo, ha erroneamente applicato la nuova disciplina, in quanto ha incluso le torri eoliche nella stima in ragione di caratteristiche di solidità, stabilità, consistenza ed ancoraggio al suolo, nonostante ne abbia riconosciuto l’assoluta mancanza di autonomia rispetto all’impianto (“le cd. torri sono progettate e dimensionate quale parte inscindibile…di un determinato modello di aerogeneratore; non possono essere installate o resistere autonomamente dalle altre componenti – rotore e navicella – se non per un breve tempo in fase di montaggio di tali ultime componenti”), fondando la sua conclusione - incoerente con le premesse di fatto (inscindibilità delle torri dall’impianto produttivo) ed in contrasto con il dato normativo esaminato - su una contraddittoria distinzione tra la affermata “strumentalità” delle torri al macchinario o impianto e la loro negata “funzionalità” alla macchina che li sormonta. Ciò posto, può, al contrario, ritenersi oramai acclarato che la torre di sostegno dell'impianto eolico costituisca, salvo qui non dedotte eccezioni rispetto alle ordinarie modalità costruttive, una componente essenziale del medesimo, la quale, in quanto, strutturalmente integrata alle altre componenti, e in specie alla navicella e al rotore, risulta funzionale al processo di produzione di energia elettrica, svolgendo una funzione di contrasto della forza impressa dal vento sulle pale, al fine di consentire loro di offrire la massima resistenza possibile e al generatore di sfruttare la potenza del vento per generare così l'energia elettrica (v. in questo senso, tra le tante, Sez. V, n. 7922 del 2022). La torre eolica, pertanto, in quanto funzionale al processo di produzione di energia elettrica, è soggetta adesenzione, ai sensi dell'art. 1, comma 21 della l. n. 208 del 2015. Né risulta necessario rimettere, come avvenuto talvolta in passato, alcun accertamento di fatto al giudice del merito relativamente alla partecipazione della torre eolica al processo produttivo, tenuto conto dell’affinamento dell’orientamento giurisprudenziale di questa Corte in tale materia e della circostanza che, proprio alla luce del contenzioso esaminato, sono emerse le caratteristiche ordinarie degli impianti eolici (in cui la torre, come evidenziato, partecipa al processo produttivo) - caratteristiche ordinarie che, nel caso di specie, non sono state contrastate da alcuna specifica deduzione relativa a eventuali peculiarità costruttive dell’impianto in esame. Ciò depone per individuare nella decisione censurata un vizio che non è di erronea ricostruzione fattuale (il che, in ipotesi, sarebbe irrilevante nella presente sede di legittimità), ma proprio di violazione o falsa applicazione di legge, quantomeno sotto il profilo (questo sì qui rilevante) della erronea sussunzione della fattispecie nella previsione legale. 4. Con il quarto motivo di ricorso si è dedotto, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 e 5, cod.proc.civ., che l’omesso espletamento di una consulenza tecnica di ufficio, ritenuta superflua per la natura giuridica della questione da risolvere, si è tradotto in una carenza di motivazione, essendosi superate argomentazioni di natura tecnica, particolarmente complesse, prospettate nel ricorso e nei documenti allegati con affermazioni apodittiche. La censura risulta assorbita alla luce dell’accoglimento del secondo e terzo motivo. 5.In conclusione, vanno accolti il secondo ed il terzo motivo di ricorso, rigettato il primo ed assorbito il quarto, e conseguentemente la sentenza impugnata deve essere cassata in parte qua con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata che, in diversa composizione, determinerà la rendita catastale dell'impianto eolico per cui è causa escludendo il valore delle torri, ai sensi dell'art. 1, comma 21, della l. 208 del 2015, e provvederà anche alla regolamentazione delle spese di questo grado di giudizio. P.Q.M. La Corte rigetta il primo motivo di