Cassazione n. 14629/2026

ato, con domicilioeletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12;– ricorrente –[OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentate pro tem-pore, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi,Numero registro generale 12076/2025Numero sezionale 2213/2026Numero di raccolta generale 14629/2026Data pubblicazione 17/05/2026anche disgiuntamente, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA],elettivamente domiciliati presso gli indirizzi di posta elettronica certifi-cata: [OSCURATO:EMAIL] e [OSCURATO:EMAIL];– controricorrenti –avverso la sentenza della Corte di giustizia di secondo grado della Lom-bardia n. 863/21/25 depositata in data 2 aprile 2025 e notificata il 7aprile 2025.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 10 marzo 2026 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con sentenza della Corte di giustizia di secondo grado della Lombar-dia venivano accolti gli appelli proposti da [OSCURATO:SOCIETA]. e daisoci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] contro la sentenza della Corte digiustizia tributaria di primo grado di Como n. 273/2/2023 con la qualeerano stati riuniti e rigettati i ricorsi dei contribuenti avverso gli avvisidi accertamento relativi a recuperi ad imposizione in relazione all’annodi imposta 2016. Con l’avviso societario veniva applica la sanzione IVAe ai fini delle imposte dirette veniva ripreso ad imposizione un mag-giore imponibile, mentre i due avvisi rivolti ai soci erano relativi al mag-gior reddito di partecipazione.2. Il giudice di prime cure, sul versante delle operazioni soggettiva-mente inesistenti, accertava che l’Ufficio aveva soddisfatto il proprioonere probatorio documentando l’inesistenza delle fornitrici e l’assenzadella necessaria diligenza della società ricorrente nella verifica delle sueNumero registro generale 12076/2025Numero sezionale 2213/2026Numero di raccolta generale 14629/2026Data pubblicazione 17/05/2026interlocutrici, essendosi limitata solo a sostenere che la documenta-zione era regolare e che le prestazioni erano state effettivamente rice-vute.Quanto alla contestata sovrafatturazione di alcune prestazioni, in rela-zione alle quali i contribuenti deducevano che le somme contestatedall’Agenzia sarebbero state in realtà il costo del lavoro eseguito exart.6 del contratto di sub appalto (lavori non previsti), il giudice accer-tava che non si verteva nell’ipotesi di nuovi lavori, ma di continuazionedi lavori già concordati con la prima impresa. Inoltre, che non vi eraprova agli atti del contraddittorio che sarebbe intervenuto per concor-dare i dedotti/presunti lavori non previsti e nemmeno vi era traccia,nonostante fosse contrattualmente previsto, di documentazione com-provante l’autorizzazione dell’impresa appaltante ante esecuzione deilavori. Infine, nelle fatture non vi era alcun riferimento al contratto etanto meno all’articolo del contratto in base al quale le opere venivanoeffettuate.3. Il giudice d’appello riformava la sentenza con la seguente motiva-zione, alle pagg.7-9 della sentenza: «Gli accertamenti compiuti dallaGdF e recepiti integralmente dai Giudici di prime cure non si fondanosu solide basi fattuali bensì sono caratterizzati da incongruenze. (…) Dicontro si deve invece considerare che la società appellante ha in con-creto provato la sussistenza di un’organizzazione di lavoratori e la rea-lizzazione dei lavori inizialmente contestati dall’Agenzia delle Entrate(…) Sicché al di là delle responsabilità accertate dalla GdF a carico diqueste due società non è dato comprendere quali fossero quelle dellasocietà [OSCURATO:PERSONA], non essendo stato nemmeno provato che la societàfosse a conoscenza dei comportamenti illeciti assunti da quelle societànella realizzazione dei lavori che sono stati effettivamente seguiti neiNumero registro generale 12076/2025Numero sezionale 2213/2026Numero di raccolta generale 14629/2026Data pubblicazione 17/05/2026suddetti cantieri (…) Proprio il comportamento contraddittorio tenutodall’Amministrazione – la quale aveva dovuto modificare in misura con-siderevole le proprie conclusioni – dà conto della scarsa consistenzadelle argomentazioni addotte a sostegno della propria tesi e della cir-costanza che esistevano sin dall’origine importanti fatti documentaliche andavano valutati in senso favorevole alla società contribuente.(…) Difatti l’Agenzia ha anche ritenuto che da parte della società Co-struire vi sia stata una sovrafatturazione in quanto non si potrebberospiegare tutti i lavori fatturati dalla società appellante tenendo contodel contratto e del progetto inziale di realizzazione dell’opera (…) Daciò deve concludersi che i Giudici di [OSCURATO:PERSONA] non hanno corretta-mente valutato la notevole documentazione prodotta dalla società Co-struire idonea ad escludere che questa si fosse resa responsabile di unaconsapevole collaborazione con le due società qualificate come cartieredalla GDF e che avesse effettuato una sovrafatturazione rispetto alleopere edilizie concretamente realizzate. Quanto alla contestazione ope-rata nei confronti dei due soci della società è evidente che essendoquesta strettamente collegata alle contestazioni mosse alla società Co-struire, le conclusioni cui si è pervenuti conducono all’accoglimento deiricorsi anche per la parte che coinvolge direttamente le persone fisi-che».4. Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per Cassazionel’Agenzia delle entrate, affidato a due motivi, cui replicano i contri-buenti con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Va preliminarmente rigettata l’eccezione di inammissibilità del ri-corso per mancata impugnazione del «motivo principale della sentenzagravata», poiché il giudice ha espresso un’unica ratio decidendi, conNumero registro generale 12076/2025Numero sezionale 2213/2026Numero di raccolta generale 14629/2026Data pubblicazione 17/05/2026riferimento al comportamento contraddittorio tenuto dell’Agenzia delleentrate nello svolgimento delle contestazioni e alla ritenuta mancatadimostrazione dell’inesistenza delle operazioni e conoscenza della frodeda parte della contribuente, oggetto di entrambe le censure alla basedel ricorso. Quanto al profilo della presunta manifesta infondatezza delricorso, esso può essere esaminato solo in uno con lo scrutinio dellecensure.2. Con il primo motivo di ricorso, in relazione all'art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., si prospetta la violazione e/o falsa appli-cazione da parte della sentenza impugnata degli artt. 33, comma 3,del d.P.R. 600/1973 e 5 ter, comma 3, del d.lgs. 218/1997, per aver ilgiudice affermato che l’Amministrazione avrebbe tenuto un «compor-tamento contraddittorio» avendo «dovuto modificare in misura consi-derevole le proprie conclusioni» con riferimento alla qualificazione delleoperazioni contestate come inesistenti (soggettivamente/oggettiva-mente). In particolare, nell’avviso di accertamento avrebbe modificatola qualificazione contenuta nel PVC, conclusioni a loro volta trasfusenell’invito al contraddittorio, circa la tipologia dell’inesistenza conte-stata, proprio per la scarsa consistenza delle argomentazioni addotte asostegno.3. Il motivo è fondato. Va premesso che, sul piano logico, non vi ècontraddizione tra la contestazione dell’inesistenza soggettiva e dellaparziale inesistenza oggettiva nell’accezione della sovrafatturazione lequali possono benissimo coesistere tra loro. Ciò detto, nella motiva-zione dell’atto impositivo impugnato, riprodotto per la parte che inte-ressa a pag.10 del ricorso, si legge che: «Dall’esame congiunto delladocumentazione extracontabile e della memoria, quest’Ufficio per-Numero registro generale 12076/2025Numero sezionale 2213/2026Numero di raccolta generale 14629/2026Data pubblicazione 17/05/2026viene ad un giudizio di inesistenza “soggettiva” delle prestazioni fat-turate dai fornitori [OSCURATO:SOCIETA] e BL service e di parziale inesistenza ogget-tiva delle stesse (cd sovrafatturazione)».Dunque, alla base del presente giudizio c’è la contestazione di en-trambe le tipologie di inesistenza, sia oggettiva che soggettiva, ed èirrilevante il fatto che nel p.v.c. la qualificazione dell’inesistenza fosseparzialmente diversa, perché ciò che conta è che il fatto contestato èstato posto all’attenzione del contribuente con il p.v.c., mentre poi ilperimetro della causa petendi è quello definito dall’avviso di accerta-mento e, dunque, non vi è alcun comportamento contraddittorio daparte dell’Agenzia sotto il profilo.4. Con il secondo motivo la ricorrente, in rapporto all'art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., deduce la violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 19, 21, 23, 28 e 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, 2 deld.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 e 2697 cod. civ., per avere la CGT2 erro-neamente ritenuto non raggiunta la prova indiziaria della conoscenzao conoscibilità, in capo alla società contribuente, della esistenza di unafrode IVA.5. Il motivo è fondato.5.1. Nel processo tributario il ricorso alle presunzioni semplici, ossiagravi, precise e concordanti è la regola, salvo non valgano per leggeregole specifiche in relazione alla singola tipologia di accertamento, edè pacifico il fatto che l’Amministrazione ha contestato operazioni rite-nute soggettivamente e parzialmente oggettivamente inesistenti.5.2. Ciò premesso, in punto di onere della prova in caso di riprese peroperazioni contestate come soggettivamente inesistenti, va rammen-tato che, in tema di IVA come pure di imposte dirette, l'Amministra-zione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioniNumero registro generale 12076/2025Numero sezionale 2213/2026Numero di raccolta generale 14629/2026Data pubblicazione 17/05/2026soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frodecarosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del for-nitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazionesi inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in viapresuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contri-buente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinariadiligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostan-ziale inesistenza del contraente.Ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul con-tribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coin-volto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza mas-sima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevo-lezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso con-creto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabi-lità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita dellemerci o dei servizi (v. Cass. Sez. 5, sentenza n. 9851 del 20/04/2018;conforme Sez. 5, ordinanza n. 27555 del 30/10/2018).5.3. Invece, ai fini del disconoscimento della deducibilità dei costi ri-sultanti da una fattura emessa per operazioni oggettivamente inesi-stenti, incombe sull'Amministrazione finanziaria l'onere di dimostrare,tando viceversa al contribuente di fornire la rigorosa prova del contra-rio, la quale non può consistere nella mera esibizione della fattura onella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili odei mezzi di pagamento, poiché facilmente falsificabili e normalmenteutilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia(cfr. Cass. n.10336 del 2025).6. Orbene, circa la qualità di cartiere delle danti causa della societàcontribuente la decisione del giudice di prime cure ha valorizzato ilNumero registro generale 12076/2025Numero sezionale 2213/2026Numero di raccolta generale 14629/2026Data pubblicazione 17/05/2026fatto che l’accertamento fiscale è frutto della composita indagine am-ministrativa e penale svolta nei confronti delle società fornitrici risul-tate essere delle “cartiere” traendo solidi argomenti valutativi nellagenericità delle fatture relative alle prestazioni ricevute dalle note duesocietà, a maggior ragione essendosi appurato che i fornitori, in virtùdelle indagini della Guardia di Finanza, erano di fatto inesistenti. Alcontrario, il giudice di appello, dopo aver fatto un elenco di alcuni ele-menti di prova, apoditticamente afferma che sono «assolutamenteneutri e irrilevanti» (p.8 sentenza) in rapporto alle operazioni sud-dette, senza tener conto del verbale di sopralluogo del comitato pari-tetico prevenzione infortuni, dei ddt, delle dichiarazioni del coordina-tore della sicurezza del cantiere ecc.., tutti elementi valorizzati nell’av-viso societario e potenzialmente decisivi ai fini di dimostrare se le ope-razioni sono realmente avvenute o meno e se le danti causa sono car-tiere o meno.È vero che la sentenza valuta altri elementi di prova, ma lo fa in ma-niera atomistica e perciò il ragionamento del giudice è fallace, poichétralascia elementi rilevanti ai fini della dimostrazione della natura dellecartiere delle danti causa e della consapevolezza della frode, a partiredal fatto che come si legge a pag.16 del ricorso che riporta l’avvisosocietario: «Sommando i due imponibili fatturati da PB prima e da BLService poi per i lavori di via [OSCURATO:PERSONA], si arriva a untotale di euro 127.308 (euro 75.168 + 52.140) per i soli lavori di mu-ratura, importo di molto superiore al prezzo originariamente conve-nuto di euro 45.500 per l’esecuzione di tali lavori. La differenza, pariad euro 81.808, rappresenta un imponibile inverosimile ed ingiustifi-cato, in quanto non previsto contrattualmente e relativo, pertanto, aprestazioni mai realmente eseguite».Numero registro generale 12076/2025Numero sezionale 2213/2026Numero di raccolta generale 14629/2026Data pubblicazione 17/05/2026Ne risulta stravolto il ragionamento presuntivo, con conseguente falsaapplicazione delle richiamate disposizioni di legge.7. Va rammentato il corretto procedimento logico che il giudice di me-rito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini della disaminadella fondatezza delle riprese: la gravità, precisione e concordanza ri-chiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame complessivo, in ungiudizio non atomistico di essi (ben potendo ciascuno di essi essereinsufficiente da solo), sebbene preceduto dalla considerazione diognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la lorocollocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza edad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento (v.Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciò che rileva è chedalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a sup-portare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, fermo re-stando il diritto del contribuente a fornire la prova contraria. Il giudicedel rinvio si atterrà a tale principio di diritto, cui va data continuitàanche nella presente fattispecie.8. Inoltre, anche con riferimento all’elemento soggettivo per le opera-zioni contestate come soggettivamente inesistenti la sentenza impu-gnata ragiona in modo confuso e giunge ad «escludere che questa sifosse resa responsabile di una consapevole collaborazione con le duesocietà qualificate come cartiere dalla GDF» (p.9 sentenza). Il conte-nuto della prova rimessa all’Agenzia sul quale il giudice parametra ilproprio giudizio non è quello corretto secondo la consolidata giurispru-denza di legittimità, perché è bastevole la mera conoscibilità del fattoche l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta e, a tal fine,è necessario e sufficiente fare riferimento alla ordinaria diligenza inragione della qualità professionale ricoperta circa la sostanziale inesi-stenza del contraente.Numero registro generale 12076/2025Numero sezionale 2213/2026Numero di raccolta generale 14629/2026Data pubblicazione 17/05/20269. Il ricorso è perciò accolto e la sentenza impugnata va cassata conrinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombar-dia, in diversa composizione, per ulteriore esame del profilo e per ilregolamento delle spese di lite. P.Q.MLa Corte:accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa com-posizione, per ulteriore esame del profilo e per il regolamento dellespese di lite.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10 marzo 2026Il PresidenteLucio Luciotti