Cassazione n. 11023/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 15178/2014 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore; - intimata - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 02/29/13, depositata il 16 gennaio 2013. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 giugno 2021 dal [OSCURATO:PERSONA]. Cons. est. G.M. Nonno [OSCURATO:PERSONA] 1. con sentenza n. 02/29/13 del 16/01/2013 la Commissione tributaria regionale della Toscana (di seguito CTR) ha respinto l'appello dell'Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Siena (di seguito CTP) n. 24/01/10, la quale aveva accolto il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (di seguito ET) nei confronti dell'avviso di accertamento per IVA relativa all'anno d'imposta 2003; 1.1. come si evince anche dalla sentenza della CTR, l'avviso di accertamento era stato emesso in ragione della ritenuta applicabilità dell'aliquota IVA ordinaria ai lavori di appalto eseguiti dalla società contribuente in favore di [OSCURATO:SOCIETA]., lavori aventi ad oggetto la realizzazione di un complesso immobiliare costituito da appartamenti ad uso residence e per i quali non si applicherebbe l'aliquota agevolata del quattro per cento di cui alla Tabella A allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, parte II, n. 39; 1.2. la CTR, respingendo l'appello dell'Agenzia delle entrate, evidenziava che: a) l'aliquota agevolata trovava applicazione anche agli edifici complessi, costituiti da immobili ad uso abitativo e ad uso commerciale secondo le proporzioni stabilite dalla I. 2 luglio 1949, n. 408 (cd. legge Tupini) e, nel caso di specie, non si poteva escludere che il cambio di destinazione operato avrebbe escluso l'agevolazione; b) era nozione comune che le abitazioni non di lusso facenti parte di un residenza turistico alberghiera (di seguito RTA) erano idonee a fruire delle agevolazioni IVA purché destinate ad alloggio stabile di singole persone o di nuclei familiari e non si poteva escludere che le abitazioni realizzate avessero tale destinazione; c) l'impresa edile non aveva completato le opere commissionate, sicché non poteva escludersi che nel caso di specie ci fossero le condizioni per l'applicazione del trattamento agevolato; d) non poteva farsi carico 2 Cons. est. G.M. Nonno all'impresa edile di farsi carico dell'intento effettivo della committente di realizzare un complesso immobiliare destinato a RTA; 2. avverso la sentenza della CTR l'Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi; 3. ET non si costituiva in giudizio, restando, pertanto, intimata. [OSCURATO:PERSONA] 1. con il primo motivo di ricorso l'Agenzia delle entrate deduce la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR pronunciato oltre i limiti della domanda originariamente proposta da [OSCURATO:PERSONA]; 1.1. il motivo è infondato; 1.2. la questione posta da ET, come si evince dalle trascrizioni e allegazioni di cui al ricorso per cassazione, concerne la rispondenza della costruzione realizzanda ai requisiti della cd. legge Tupini, sicché il riferimento della CTR alle condizioni applicative della legge medesima (v. § 1.2., sub a), della premessa) non integra un vizio di extra petizione; 2. con il secondo ed il terzo motivo di ricorso si deduce la violazione dell'art. 2697 cod. civ. e del punto 39 della Tabella A, parte II, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente: a) equiparato la costruzione di immobili destinati all'attività di RTA, funzionale all'esercizio di attività di impresa, alla realizzazione di case di abitazione; b) invertito l'onere probatorio, gravante sulla società contribuente, con riferimento all'applicabilità, in concreto, dell'aliquota agevolata; 2.1. i motivi sono fondati; 2.2. costituisce circostanza pacifica che il complesso immobiliare oggetto di costruzione era destinato «ad appartamenti uso residence, 3 Cons. est. G.M. Nonno spazi espositivi e commerciali», così come risultante dalla concessione edilizia n. 49838/2002 rilasciata dal Comune di Prato; 2.3. in via generale, la realizzazione e la gestione di una RTA implica indiscutibilmente esercizio di un'attività imprenditoriale (cfr. Cass. n. 4317 del 04/05/1994; Cass. n. 1713 del 25/02/1997; Cass.n. 8129 del 15/06/2001 e, da ultimo, Cass. n. 3070 e 3071 del 09/02/2021); 2.4. la circostanza - cioè che il residence sia stato destinato allo svolgimento di un'attività d'impresa di tipo turistico-alberghiero - esclude che le unità abitative facenti parte del complesso possano essere assimilate alle case di civile abitazione di cui alla I. n. 408 del 1949, anche in ipotesi di loro futura vendita e adibizione ad abitazione di persone singole o nuclei familiari (cfr. Cass. n. 4317 del 1994, cit.; Cass. n. 1713 del 1997, cit.; Cass. n. 19197 del 02/08/2017; Cass. n. 21378 del 06/10/2020; Cass. n. 3070 e 3071 del 2021, cit.); 2.5. con specifico riferimento al caso di specie, è stato altresì evidenziato che «l'indagine sulle caratteristiche di un edificio, ai fini dell'applicazione dell'aliquota agevolata del 4%, prevista dal punto 2, parte seconda, della tabella A, allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, deve essere condotta sulla base degli elementi strutturali e funzionali delle singole unità al momento della ultimazione dell'edificio ovvero delle classificazioni catastali definitivamente stabilite, applicandosi l'agevolazione solo nel caso in cui permanga l'originaria destinazione», né rileva in proposito la consapevolezza del mutamento di destinazione da parte del costruttore (Cass. n. 33896 del 19/12/2019; Cass. n. 8032 del 03/04/2013; Cass. n. 2933 del 09/02/2007); 2.6. del resto, grava sulla società contribuente fornire la prova che le strutture realizzate siano state effettivamente destinata a uno 4 Cons. est. G.M. Nonno degli usi previsti dalla legge Tupini e godere dell'aliquota agevolata di cui al n. 39 della Tabella A; 2.7. la sentenza impugnata, in palese violazione delle norme indicate, ha: a) omesso di considerare i presupposti applicativi dell'agevolazione concretamente applicata; b) ritenuto erroneamente che alla futura cessione degli appartamenti costruiti si applicassero le agevolazioni previste dalla legge; c) invertito l'onere della prova («non si può escludere che (...)»: l'agevolazione permanga anche in seguito al cambio di destinazione; le opere realizzate siano compatibili con le caratteristiche abitative; le modifiche in direzione delle strutture recettive siano state realizzate da altra impresa edile), facendo sostanzialmente gravare sull'Amministrazione finanziaria e non su ET l'onere di provare l'effettiva sussistenza dei requisiti previsti dalla legge per l'agevolazione; 2.8. la sentenza impugnata va, dunque, cassata in parte qua, dovendosi demandare al giudice del rinvio un nuovo esame delle risultanze documentali sulla base dei principi di diritto illustrati; 3. con il quarto motivo di ricorso si contesta, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., motivazione insufficiente o omessa su fatti decisivi, oggetto di discussione tra le parti; 3.1. il motivo resta assorbito dall'accoglimento dei motivi secondo e terzo e dalla necessità di un complessivo riesame del materiale probatorio acquisito da parte del giudice del rinvio; 4. in conclusione, vanno accolti il secondo ed il terzo motivo di ricorso, rigettato il primo e assorbito il quarto; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla CTR della Toscana, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio. 5 Cons. est. G.M. Nonno P.Q.M. La Corte accoglie il secondo e il terzo motivo di ricorso, rigetta il primo motivo, dichiara assorbito il quarto motivo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. Così deci