Cassazione n. 16603/2025

te ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 9165/2019R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso in proprio quale Av- vocatocassazionista (indirizzo PEC: gennaro.gennarelli@avvocatia- vellinopec.it),elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] triziaMarino in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n.670 ; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domi- ciliata in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – Oggetto:provocatio ad oppo- nendum–processo tributario -onere prova avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania,sezione staccata di Salerno, n. 7337 / 9 /20 18 , depositata il17.8.2018 e non notificata . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 13 marzo 202 5 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Con sentenza della Commissione tributaria regionale della Campa- nia,sezione staccata di Salerno, n. 7337 / 9 /20 18 veniva accolto l’ap- pello propost o dall ’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione t ributaria provinciale di Avellino n. 1029 / 5 /20 1 7 per IRPEF,Addizionali, IRAP, IVA, sanzioni ed interessi afferenti al pe- riodod’imposta 2011 . Si legge nel ricorso , ove è riprod otta parte dell’avviso, che questo venivaemesso nel quadro di un accertamento analitico - induttivo ex artt.39, comma 1 , lett. d), d.P.R. n.600 del 1973 e 54 del d.P.R. n.633del 1972 ch e portava all’emersione di maggior reddito evaso peril periodo di imposta . Ilgiudice di prime cure accoglieva il ricorso , ritenendo nullo l’avviso perassenza di allegazione della delega di firma del sottoscrittore ai sensi dell’art.42 d.P.R. n.600 del 1973 e la successiva produzione non pote va avere effetto sanante. I l giudic e affermava anch e, nel merito, che vi era una « sostanziale infondatezza dell’attività accer- tativa». La decisione veniva integralmente riformata dal giudice d’appelloche riteneva superabile la questione della delega di firma e d ella della motivazione dell’avviso ; nel merito, confermava le ri- presead imposizione . Avversola sentenza d’appello ha proposto ricorso per Cassazione il contribuente deducendo quattro motivi, cui replica l’Agenzia delle Entratecon controricorso . Considerato che: 1.Il primo motivo di ricorso lamenta, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art.42 del d.P.R. n.600/73, nonché l’omessa o insufficiente mo- tivazione per avere il giudice di seconde cure ritenuto valido l’atto impugnato nonostante l’assenza di valida delega alla sottoscrizione da parte del capo dell’ufficio, basandosi sull’erroneo presupposto dell’esistenza di un ordine di servizio. 2. Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e di infondatezza. 2.1.Quanto alla prospettata violazione di legge, la delega alla sot- toscrizionedell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quelloistituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973ha natura di delega di firma - e non di funzioni - poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, re- stando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante (Cass.Sez. 5, sentenza n. 11013 del 19/04/2019; conforme Cass. Sez.6 - 5, ordinanza n. 28850 del 08/11/2019) . Ne consegue che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di dettadelega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senzanecessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'indi- viduazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrit- toree destinatario della delega stessa. Il relativo provvedimento (cfr. Cass. n. 12916/2024) non richiede l'indicazionené del nominativo del soggetto delegato, n é della durata delladelega che, pertanto, pu ̀ avvenire mediante ordini di servizio che individuino l'impiegato legittimato alla firma mediante l'indica- zionedella qualifica rivestita, idonea a consentire, ex post , la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l'atto. Sepoi il contribuente contesta la legittimazione del soggetto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell'atto, l'Amministrazione finan- ziaria ha l'onere di dimostrare, in omaggio al principio di cd. vici- nanzadella prova, il corretto esercizio del potere producendo, anche nel corso del secondo grado di giudizio (Cass. Sez. 5, sentenza n. 19190del 17/07/2019). Cì̀ ̀ quanto avvenuto nel caso di specie , come accertato dal giudice ilquale ha stabilito, tra l’altro, che è stato prodotto in giudizio l’or- dinedi servizio, ed è capziosa e generica la difesa del ricorrente nella partein cui afferma che il giudice si sarebbe limitato ad affermare l’esistenza dell’atto senza esaminare i requisiti di forma prescritti e ilsuo contenuto, ma senza precisare in cosa sarebbe carente l’atto prodottoin giudizio e senza riprodurla in ricorso al fine di dimostrare specificamentela decisività della propria prospettazione. 2.2.Il mezzo di impugnazione è poi inammissibile perché incompa- tibilecon il quadro normativo vigente, nella parte in cui la censura fa riferimento all’omessa o insufficiente motivazione. L’art. 54, commaprimo, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla l. 7 agosto 2012, n. 134, ha riformato il testo dell’art.360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., e si applica nei confronti diogni sentenza pubblicata dal trentesimo giorno successivo a quello dientrata in vigore della legge di conversione del decreto e, dunque, dall’11settembre 2012. La novella trova dunque applicazione nella fattispecie,in cui la sentenza impugnata è stata depositata il 17 ago- sto 2018 e, nel testo applicabile, il vizio motivazionale dev ’ essere dedotto censurando l’«omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti» e non più l’«omessa,insufficiente o contraddittoria motivazione» circa un fatto controversoe decisivo per il giudizio come precedentemente previsto dal“vecchio” n.5, con conseguente inammissibilità del motivo di ri- corsoil quale non ha tenuto conto del mutato quadro normativo pro- cessuale(cfr. Cass. Sez. U, Sentenza n. 19881 del 2014). 3.Per le medesime ragioni riportate al punto che precede è inam- missibileanche il motivo terzo che, in riferimento all’art.360, primo comma,n.5 cod. proc. civ., il quale esplicitamente censura l’omessa, insufficientee contraddittoria motivazione della sentenza facendo ri- ferimento ad un quadro normativo processuale superato ratione temporisnei termini sopra esposti . 4. Il secondo motivo prospetta, in relazione all’art.360, primo comma,nn.3, 4 e 5 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degliartt.112, 116, 132 cod. proc. civ. e 36 d.l.gs n.546/1992, non- chél’omessa o insufficiente motivazione della sentenza , « per aver la CRomesso ogni pronuncia sulle specifiche deduzioni difensive solle- vate dal contribuente nei propri atti difensivi, limitandosi a poche apoditticheaffermazioni» (p.16 ricorso) . 5.Il motivo è inammissibile. 5.1.Quanto alla tecnica di formulazione, la censura è onnicompren- sivae compendia un coacervo di paradigmi processuali di doglianza che spaziano dalla violazione di legge, alla motivazione apparente alla censura motivazionale. Va ribadito al proposito ( cfr. Cass. 28 novembre2014 n. 25332) che il giudizio di cassazione è un giudizio acritica vincolata, nel quale le censure alla pronuncia di merito de- vono trovare collocazione entro un elenco tassativo di motivi, in quantola Corte di cassazione non è mai giudice del fatto in senso sostanzialeed esercita un controllo sulla legalità e logicità della de- cisione che non consente di riesaminare e di valutare autonoma- menteil merito della causa. Ne consegue che la parte non può limi- tarsia censurare la complessiva valutazione delle risultanze proces- sualicontenuta nella sentenza impugnata, contrapponendovi la pro- priadiversa interpretazione, al fine di ottenere la revisione degli ac- certamentidi fatto compiuti. 5.2. Infatti, il giudizio di cassazione è un giudizio a critica vincolata, delimitato e vincolato dai motivi di ricorso, che assumono una fun- zione identificativa condizionata dalla loro formulazione tecnica con riferimento alle ipotesi tassative formalizzate dal codice di rito. Ne consegue che il motivo del ricorso deve necessariamente possedere i caratteri della tassatività e della specificità ed esige una precisa enunciazione, di modo che il vizio denunciato rientri nelle categorie logiche previste dall'art. 360 cod. proc. civ., sicché è inammissibile la critica generica della sentenza impugnata, formulata con un unico motivo sotto una molteplicità di profili tra loro confusi e inestricabil- mente combinati, non collegabili ad alcuna delle fattispecie di vizio enucleata dal codice di rito (tra le tante, Cass. 22 settembre 2014 n. 19959). 5.3. Il mezzo di impugnazione in disamina è inestricabilmente con- traddittorio fin dalla sua formulazione, perché se vi è motivazione apparente non vi è omessa pronuncia e se la censura è declinata come vizio motivazionale, non può logicamente e utilmente conte- nere anche una deduzione di violazione di legge. 6.Il quarto e ultimo motivo deduce, sotto l’angolo della violazione di leggee del vizio motivazionale , la violazione e falsa applicazione de- gli artt.2697 e 2722 cod. civ. e 36 d.l.gs n.546/1992, per aver il giudice«inopinatamente e arbitrariamente (…) ritenuto non giustifi- cate le circostanze fattuali contestate » (cfr. pp.31 e 32 ricorso) , giungendocosì a confermare le riprese ad imposizione. 7.Il motivo è fondato. 7.1. Il passaggio motivazion ale della CTR rilevante è il seguente: «Nel merito va poi rilevato che il riscontro del maggior reddito dell’appellatonon ha trovato da parte di quest’ultimo valida giustifi- cazione. Incombe invero sul contribuente l’onere di provare l’erro- neitàdi un tal rilievo dell’ufficio tributario e ciò nell’ottica di una pre- cisainversione probatoria che peraltro non contrasta con la regola generale di cui all’art.2697 cod. civ. che impone di provare i fatti costitutivi della pretesa creditoria. Essa inversione infatti si colloca nellaprecipua logica della prova di fatti estintivi o impeditivi incom- bente, sempre in base alla norma testé citata, sul debitore, e ciò anche e segnatamente nell’ottica della provocatio ad opponendum che connota il giudizio tributario . Di certo poi, per com’̀ intuitivo, l’inversioneinnervata sulla detta provocatio presuppone che l’atto in cuisi sostanzia ed esterna il credito vantato dal soggetto attivo del rapporto sia fondato, come del resto prescrive l’art.7 della legge n.212/00 su chiari e circostanziati presupposti fattuali e giuridici, presuppostiperaltro da portare a conoscenza del contribuente pro- prio perché possa esercitare la facoltà impositiva che gli compete, percui in difetto di tanto, la stessa provocatio risulterebbe impropo- nibile.Ma ciò non è nel caso di specie in cui la pretesa tributaria si è giovata di sufficiente dotazione esplicativa e cioè di una bastevole motivazione,il che, per dirla più chiaramente, sta a significare che l’attoimpositivo è legittimo sotto tale profilo ». 7.2.Il giudice così argomentando non tiene conto che l a motivazione dell'avvisodi accertamento o di rettifica, presidiata dall'art. 7 della legge 27 luglio 2002, n. 212, ha la funzione di delimitare l'ambito delle contestazioni proponibili dall'Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l' an ed il quantum della pretesa tributaria al fine di approntare una idonea difesa,sicché il corrispondente obbligo deve ritenersi assolto con l'e- nunciazionedei presupposti adottati e delle relative risultanze, men- trele questioni attinenti all'idoneità del criterio applicato in concreto attengonoal diverso piano della prova della pretesa tributaria (Cass., n.9810 del 07/05/2014, reiterata, da ultimo, anche da Cass.n.25321del 20/09/2024). Lasentenza apoditticamente afferma che incombe sul contribuente l’oneredi provare l’erroneità dei rilievi operati dall’Amministrazione finanziaria in violazione delle norme riportate nella rubrica del mo- tivo.Al contrario, q uanto all’onere della prova , nella fase processuale successiva alla presentazione del ricorso, eccezion fatta per quanto dispongonospecifiche discipline normative come quella in materia di rimborso IVA dove il contribuente è attore sostanziale e non appli- cabilialla presente fattispecie , è l'Amministrazione finanziaria ad es- sereonerata di fornire la prova dei fatti costitutivi della pretesa im- positivanei confronti della parte privata, innanzitutto riversando gli elementi di prova richiamati nell'atto impositivo e, eventualmente, deducendone di nuovi nei limiti del principio di consequenzialità in rapportoagli avversi motivi di ricorso. D i tale riparto dell’onere della provaterrà conto il giudice del rinvio. 9.La sentenza impugnata ̀ percì cassata e, per l’effetto, la contro- versia va rinviata alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per ulteriore esame in re- lazione al profilo, a quelli rimasti assorbiti, e per la liquidazione d