Cassazione n. 21070/2022

unciato la seguente ORDINANZA sul ricorso 26038-2015 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del 2021 Direttore pro tempore, elettivamente 4354 domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 22, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del liquidatore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 5, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - avverso la sentenza n. 690/2015 della COMM.TRIB.REG.PUGLIA, depositata il 31/03/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24/06/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] D'AURIA; lette le conclusioni scritte del pubblico ministero in persona del sostituto procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto l'accoglimento del ricorso dell'Amministrazione finanziaria; Fatti di [OSCURATO:PERSONA] vicenda giudiziaria trae origine dall'emissione di due avvisi di accertamento, il nr TVS0301001180 \2012 per l'anno di imposta 2007 e il nr TVS030100185\2012 per l'anno di imposta 2008 , con cui l'Agenzia Delle Entrate recuperava a tassazione la maggiore imposta iva pari ad euro 350625,00 per il 2007 e 95138,00 per il 2008 oltre interessi e sanzioni, nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA] in liquidazione . Tali atti erano impugnati dalla società contribuente e la ctp di Bari, riuniti i ricorsi , li rigettava . L'appello proposto dalla soc. [OSCURATO:SOCIETA], era accolto dalla Ctr di Bari. Propone ricorso in Cassazione l'Agenzia delle Entrate, che si affidava a 3 motivi così sintetizzabili: i) Violazione e \o falsa applicazione dell'art. 57 co.i Dlgs n. 546\1992 (in relazione all'art. 360 n. 4 cpc ) • 2) Violazione e \o falsa applicazione di legge art. 42 comma 2 del Dpr n.600\1973 come modificato dall'art. i comma i del Dlgs n. 32 \2001 ,art. 56 comma 5 del dpr n. 633\1972 aggiunto dall'art. 2 comma i del d.lgs n. 32 \200l; art. 7 L. 212\2000, art. 3 L. 241\1990 in relazione all'art. 360 n. 3 cpc . 3) Violazione e \o falsa applicazione di legge : art. 36 D.L. n. 41 \1995 convertito in L. n. 85 \1995 ; art. 46, 47 del D.L. 331\1993 convertito con modificazioni dalla legge 29 ott. 1993 n. 427 in relazione all'art. 360 n. 3 cpc . Si costituiva con controricorso la soc. [OSCURATO:SOCIETA] , chiedendo che il ricorso fosse dichiarato inammissibile o infondato . Presentava memorie anche la Procura generale chiedendo l'accoglimento del ricorso . Ragioni della decisione In via preliminare va esaminata l'eccezione di giudicato interno formatosi, dedotta dal controricorrente data la sua potenziale efficacia dirimente. In particolare il controricorrente assume che non sarebbe stata impugnata la decisione della Ctr nella parte in cui afferma "il recupero dell'ufficio risulta infondato perché basato esclusivamente, senza nessun altro elemento probatorio, su presunzioni prive dei requisiti di gravità , precisione e concordanza ". Tale affermazione non è condivisibile L'eccezione è, invero, priva di pregio; come, infatti. questa Corte ha in più occasioni chiarito, e come qui si intende ribadire, il giudicato, anche interno, si determina sul fatto che sia suscettibile di acquisire autonoma efficacia decisoria nell'ambito della controversia, sicché il ricorso motivato con riguardo anche ad uno soltanto degli elementi della complessa statuizi one riapre la cognizione sull'intera questione che essa identifica, in tal modo consentendo l'espandersi nuovamente del potere del giudice di riconsiderarla e riqualificarla. Inoltre non è vero che tale aspetto non sia stato contestato con il ricorso visto che nell'ambito del terzo motivo l'Agenzia ha affermato che l'accertamento non si basava su presunzioni ma sul fatto oggettivo che le autovetture provenissero "da società di autonoleggio e \o leasing , quindi da soggetti passivi che avevano dedotto l'imposta Iva a monte con conseguente inapplicabilità a tali acquisti del c. d regime del margine " . Inoltre lo stesso giudice di appello non aveva ritenuto conclusiva l'affermazione circa la mancanza di prova sui presupposti di fatto dell'accertamento avendo successivamente esaminato l'aspetto della buona fede che presuppone proprio l'esistenza del presupposto impositivo, evidentemente non escluso. Invero con i motivi , in particolare il 2 ed il terzo , il ricorrente ha certamente rimesso in gioco l'intera ricostruzione effettuata dalla Ctr, sicchè questa Corte nel suo ambito decisionale non può ritenersi vincolata dalla presenza, erroneamente invocata dalla controricorrente, di una preclusione derivante dalla formazione di un giudicato interno. Con il primo motivo in sostanza l'Agenzia deduce che il difetto di motivazione dell'accertamento non era stato dedotto in primo grado e quindi era precluso ai sensi dell'art. 57 co. i D.Lgs 546\ 92 , alla Ctr l'esame del motivo in appello . Il motivo manca di autosufficienza . Affinchè il principio di autosufficienza, con la «specifica indicazione» richiesta dall'articolo 366, n. 6, c.p.c., possa dirsi osservato, occorre, secondo la giurisprudenza di questa Corte, che il ricorso per cassazione esponga tutto quanto necessario a porre il giudice di legittimità in condizione di avere completa cognizione della controversia e del suo oggetto, nonché di cogliere il significato e la portata delle censure contrapposte alle argomentazioni della sentenza impugnata, senza la necessità di accedere ad altre fonti ed atti del processo (Cass. 28 dicembre 2017, n. 3:1082; Cass. 3 febbraio 2015, n. 1926; Cass. 4 aprile 2006, n. 7825; da alt. tra le tante Cass. 22 giugno 2020, n. 12191; Cass. 28 maggio 2020, n. 10143). In sostanza, il ricorrente per cassazione deve esplicitare quale sia, per la parte rilevante, il contenuto degli atti o dei documenti che pone a fondamento del ricorso, riassumendoli o trascrivendoli a seconda di quanto di volta in volta occorra. Nel caso il ricorrente si è limitato ad assumere la novità del motivo di appello de quo senza minimante riportare alcun tipo di contenuto del ricorso originario , anzi neppure precisa se tale carenza circa la doglianza della nullità della motivazion e fosse presente in entrambi i ricorsi poi riuniti . Va anche sottolineato che il ricorrente neppure si confronta su quanto indicato nella sentenza impugnata che ha dato atto che il difetto di motivazione era stato ritualmente eccepito in primo grado (al rigo 13 pagina 1 si legge " chiedeva pertanto di annullare gli impugnati avvisi di accertamento per mancanza di motivazione "). Con il secondo motivo la ricorrente deduce che la Ctr è incorso in errore laddove ha ritenuto la motivazione carente " perché appunto fondati su risultanze probatorie fornite dall'amministrazione finanziaria francese, sconosciute al contribuente e non allegate ai medesimi atti ". Il motivo va accolto. Il requisito della motivazione dell'atto impositivo di cui alla I. n. 212 del 2000, art. 7 , è soddisfatto ove l'atto indichi i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato, il che sussisteva nel caso in esame in quanto l'Agenzia aveva esplicitato con dovizia di particolari che il contribuente non poteva , in relazione alle fatture indicate, avvalersi del regime del margine avendo il precedente proprietario delle autovetture già detratto l'iva . Vero che se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale ai fini della difesa. Nel caso concreto l'Agenzia aveva fatto riferimento nell'accertamento al P.V.C. redatto da funzionari della [OSCURATO:PERSONA] della Puglia e già notificato alla società, e quindi aveva assolto anche a tale onere . Invero la parte sostiene che non era stato allegato l'indagine svolta dagli uffici finanziari francesi, ma tale questione era irrilevante rientrando nei poteri dispositivi dell'ente impositore scegliere gli atti su cui fondare le ragioni della pretesa Al rinvio al P.V. della [OSCURATO:PERSONA] appare sufficiente ad individuare la causa giustificativa della pretesa in relazione al "contenuto essenziale" dell'atto richiamato ed a porre la società intimata in grado di apprestare le proprie difese. Invero la Ctr avrebbe dovuto distinguere nettamente la questione relativa alla esistenza della motivazione dell'atto impositivo, quale "requisito formale di validità" , dalla questione attinente, invece, alla indicazione ed alla effettiva sussistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria (vedi in senso analogo Cass. 17 gennaio 1997 n. 459; Cass. 5 giugno 1998, n. 5544; Cass. i agosto 2000, 11. 10052). La mancata allegazione del documento straniero , una volta che l'ufficio ha dato atto dell'esistenza di pvc svolto dalla [OSCURATO:PERSONA] e quindi di indagini autonome , non poteva essere considerato quale elemento costitutivo per la validità dell'atto impositivo, ma tale fatto doveva rimanere confinato nelle regole processuali proprie della istruzione probatoria, secondo cui la prova dei presupposti di fatto che sorreggono l'atto impositivo , in relazione ai documenti prodotti, può essere data da entrambe le parti , anche nella eventuale fase contenziosa . Del resto in più occasioni si è affermato che secondo il costante insegnamento di questa Corte, l'avviso di accertamento, costituente l'atto con il quale l'Amministrazione esercita la propria pretesa tributaria nei confronti del contribuente, soddisfa l'obbligo di motivazione, ogni qualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente medesimo in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l'"an" ed il "quantum debeatur". Tale atto doveva ritenersi, pertanto, correttamente motivato facendo riferimento ad un processo verbale di constatazione della Direzione regionale regolarmente notificato o consegnato all'intimato. In definitiva il contribuente non ha il diritto di conoscere il contenuto di tutti gli atti, solo perché ad essi vi sia un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente, potendo il richiamo avere mero valore narrativo al fine di spiegare le ragioni dell'indagine. Pertanto, la Ctr non poteva affermare il difetto motivazionale solo perché vi erano atti sconosciuti al contribuente , senza minimante accertare se la pretesa era sufficientemente motivata in base agli atti richiamati e descritti quasi analiticamente nell'accertamento , in cui si specificava che le autovetture oggetto delle fatture in contestazione provenivano da società di leasing e\o di noleggio e quindi già era stata recuperata l'iva , il che impediva l'applicazione del regime del margine . Ogni ulteriore allegazione avrebbe potuto essere utilizzata dalle parti eventualmente a fini probatori, non già a fini motivazionali, in relazione ai quali l'onere è stato pienamente assolto. Con il terzo motivo la Agenzia ricorrente deduce che la Ctr ha anche annullato gli atti impositivi per "l'inconsapevolezza da parte della società intimata che le autovetture provenissero da società di autonoleggio o di leasing .Tale motivo è anch'esso fondato. In particolare la Agenzia delle entrate aveva contestato alla [OSCURATO:SOCIETA] di avere applicato il suddetto regime sulla base della sola circostanza che, avendo essa acquistato le vetture in questione da altro operatore commerciale intracomunitario si era giovata del fatto che il soggetto cedente avesse dichiarato, a sua volta, di avere applicato il "regime del margine" sulla vetture da esso cedute. Secondo la Ctr la [OSCURATO:SOCIETA] non era in grado di verificare la veridicità o meno di quanto attestato dal suo dante causa nelle fatture dovendosi presumere in buona fede nell'applicazione del regime di cui sopra. Tale affermazione è erronea. Occorre partire dalla considerazione giuridica, che per l'applicazione del regime del margine alla cessione del bene, è necessario che il bene sia stato acquistato da un soggetto il quale non ha potuto detrarre l'imposta pagata a monte all'atto dell'acquisto del bene e, pertanto, ha sopportato integralmente l'imposta stessa. Il regime speciale del margine in quanto derogatorio del sistema generale di cui alla direttiva 2006/112 e rispetto a questo meno oneroso (contemplando una base imponibile ridotta) deve essere interpretata restrittivamente, nei soli limiti di quanto necessario al raggiungimento dell'obiettivo dell'istituto (in tali sensi, limitando i riferimenti a quelli più recenti, Cass. Sez. U., 12/09/2017, n. 21105, Rv. 645308-01, nonché Corte di giustizia 8 dicembre 2005, causa C-280/04, [OSCURATO:PERSONA]; 3 marzo 2011, causa C-203/10, [OSCURATO:PERSONA]; 19 luglio 2012, causa C-160/11, [OSCURATO:PERSONA]; 18 maggio 2017, C-624/15, Litdana). Il legittimo assoggettamento dell'operazione al detto regime, presuppone quindi un dante causa assolvente l'IVA a monte senza possibilità di detrarla, cosa non verificatasi nel caso in questione. (vedi S. U. n. 21105\2017). Pertanto, qualora l'amministrazione contesti, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il cessionario abbia indebitamente fruito di tale regime, spetta a quest'ultimo dimostrare la sua buona fede, e cioè non solo di aver agito in assenza della consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale, ma anche di aver usato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto (secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità rapportati al caso concreto), al fine di evitare di essere coinvolto in tali situazioni, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto. Con particolare riferimento alla compravendita di veicoli usati, dunque, rientra nella detta condotta diligente l'individuazione dei precedenti intestatari dei veicoli, nei limiti dei dati risultanti dalla carta di circolazione, eventualmente integrati da altri elementi di agevole e rapida reperibilità, al fine di accertare, sia pure solo in via presuntiva, se l'IVA sia già stata assolta a monte da altri senza possibilità di detrazione. Consegue che nell'ipotesi, in cui emerga che i precedenti proprietari svolgano tutti attività di rivendita, noleggio o leasing nel settore del mercato dei veicoli, opera la presunzione (contraria) dell'avvenuto esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA, assolta a monte per l'acquisto dei veicoli, in quanto beni destinati ad essere impiegati nell'esercizio dell'attività propria dell'impresa, con conseguente negazione del trattamento fiscale più favorevole» (in senso conforme la successiva Sez. 5, 16/02/2018, n. 3819, Rv. 646942-01, oltre che, sostanzialmente, la precedente Sez. 5, 24/07/2015, n. 15630, Rv. 636112-01). Premesso quanto innanzi, deve rilevarsi che la sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione dei richiamati principi inerente il profilo del dovere di diligenza che avrebbe dovuto assolvere il contribuente, in quanto imprenditore commerciale esercente attività di rivendita di autoveicoli usati anche mediante acquisto da altra società, a sua volta cessionaria con riferimento ad imprenditori commerciali esteri, avendo di fatto ritenuto sufficiente aver dato rilevanza a quanto indicato in fattura senza indicare quale comportamento positivo avesse tenuto per verificare l'applicabilità del regime del margine , anche alla luce delle numerose compravendite documentate dalle fatture . Ricordiamo che nel caso la buona fede non si presume , operando solo se il contribuente con onere probatorio a suo carico, prova di aver agito diligentemente, laddove il giudice di secondo grado non ha indicato quale condotta positiva abbia posto in essere il contribuente per le verifiche suddette. Pertanto il ricorso va accolto e per l'effetto va cassata la sentenza impugnata con rinvio alla Ctr di Bari ,in diversa composizione che provvederà ad applicare i principi sopra richiamati ,provvedendo anche a regolamentare le spese del giudizio di legittimità. P. Q.M Dichiara inammissibile il primo motivo . Accog