Cassazione n. 28304/2025

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.23797/2023 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 7 LOTTO 9/B INT 7 [OSCURATO:PERSONA], presso lo studio dell’avvocato D'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] I [OSCURATO:PERSONA], AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:PERSONA] -intimati- avverso SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] LAZIO n.2563/2023 depositata i l 02/05/2023 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23/10/2025dal Co:[OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Il dott. [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di responsabile dell'assistenza Fiscale, quale professionista abilitato a tale incombente, su incarico del Centro autorizzato di assistenza fiscale (CAAF) “50 [OSCURATO:SOCIETA].”, appose il proprio visto di conformità sui documenti allegati alla dichiarazione Modello 730/2015 (relativa all’ annualità d'imposta 2014) di un contribuente avente domicilio fiscale nel territorio di competenza dell'Agenzia delle entrate per la provincia di Roma. Come risulta dalla sentenza impugnata, quella direzione provinciale dell’Agenzia delle entrate sottopose a controllo formale ex art. 36-ter d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, la dichiarazione del contribuente assistito ed all’esito, ritenendo che il visto apposto fosse infedele, iscrisse a ruolo a carico del dott. [OSCURATO:PERSONA], ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. a), secondo periodo, d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, l'imposta (Irpef), la sanzione (pari al 30 per cento dell’imposta) e gli interessi «che sarebbero stati richiesti al contribuente». Notificata dall'Agenzia delle Entrate Riscossione la relativa cartella di pagamento allo stesso dott. [OSCURATO:PERSONA], quest’ultimo l’ha impugnata innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma, assumendo che a seguito della modifica dell’art. 39 d.lgs. n. 241 del 1997, operata dalla legge 28 marzo 2019, n. 26 (che ha convertito in legge, con modifiche, il d.l. 28 gennaio 2019, n. 4), la quale costituirebbe lex mitior, anche colui che ha apposto il visto infedele a dichiarazioni presentate per l'anno 2014 e fino all’entrata in vigore della legge n. 26 del 2019, non avrebbe dovuto comunque rispondere dell’imposta, della sanzione e degli interessi che, secondo le risultanze del controllo formale, sarebbero stati richiesti al contribuente, ma solo del 30 per cento della maggiore imposta riscontrata. Infatti, il novellato art. 39, comma 1, lett. a), secondo periodo, d.lgs. n. 241 del 1997, prevede, con riferimento alla medesima fattispecie, che coloro che abbiano apposto il visto di conformità siano tenuti al «pagamento di una somma pari al 30 per cento della maggiore imposta riscontrata», e non più «di una somma pari all'importo dell'imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente», come nella versione previgente della medesima norma. Inoltre, secondo il ricorrente, sulla base del dato letterale dell'art. 39, comma 2, d.lgs. n. 241 del 1997, in parte qua rimasto invariato, l’ufficio dell’Agenzia delle entrate competente ad azionare la pretesa delle somme in questione - e nel caso di specie a provvedere alla formazione del ruolo, presupposto della cartella di pagamento notificata dall’agente della riscossione ed impugnata- avrebbe dovuto essere la «direzione regionale dell'Agenzia delle entrate competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore anche sulla base delle segnalazioni inviate dagli uffici locali della medesima Agenzia» (ovvero la direzione regionale di Roma), e non l'ufficio (la direzione provinciale di Roma) competente in relazione al domicilio fiscale del contribuente assistito che si era rivolto al CAF. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale adita harespinto il ricorso ed il dott. [OSCURATO:PERSONA] ha proposto appello, che la Commissione tributaria regionale del Lazio, con la sentenza qui impugnata, ha rigettato. Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, il dott. [OSCURATO:PERSONA]. L’Agenzia delle entrate è rimasta intimata. CONSIDERATO 1. Vengono proposti tre motivi di ricorso. 1.1. Error in iudicando per violazione del combinato disposto dell’art. 12 disp. prel. al codice civile con l’art. 39, primo comma, lett. a) e lett. a) bis del d.lgs. n. 241/1997 e dell’rt. 3 d.lgs. n. 472/1997, nonché dell’art. 7 CEDU e degli articoli 3, 23 e 53 della Costituzione, in parametro all’art. 360, rimo comma n. 3 del codice di procedura civile. Nella sostanza, la sentenza in questa sede impugnata ha respinto la tesi del ricorrente, che chiedeva, previo accertamento della natura sanzionatoria dell’art. 39 d.lgs. n. 241/97, in applicazione del favor rei, la diversa quantificazione della sanzione nella misura lui più favorevole risultante nell’art 39, primo comma lett. a), d.lgs. n. 241/97 modificato attraverso l’intervento riformatore di cui al d.l. n. 4/2019 (e dunque nelle minore somma epurata dalle imposte e interessi riferibili al contribuente enon a chi si era limitato ad apporre il visto infedele). 1.2. Error in iudicando per violazione dell’art. 39, primo comma, lett. a) e secondo comma, del d.lgs. n. 241/1997, in combinato disposto con l’art. 15 delle disp. prel. al codice civile, in parametro all’art. 360, primo comma, n. 3 del codice di rito civile. Nella sostanza si lamenta che la competenza funzionale ad irrogare le sanzioni -una volta ammesso il carattere sanzionatorio e non meramente risarcitorio delle diposizioni in oggetto- spetta alla Direzione regionale ove risiede il professionista incolpato (nella fattispecie, Roma). 1.3. Error in iudicandoper violazione e falsa applicazione dell’art. 39 d.lgs. n 241/1997, dell’art. 10 l. n. 212/2000 e dell’art. 97 della Costituzione. Nella sostanza si lamenta che la sentenza in scrutinio abbia individuato un dovere del CAAF di avvisare il contribuente circa la necessità di una dichiarazione in rettifica e di dover fornire, comunque, prova di un tanto aver comunicato al contribuente, onde munirsi di prova liberatoria. 2. In applicazione del principio processuale della "ragione più liquida", desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost., va esaminato ed accolto il secondo motivo del ricorso, la cui fondatezza assorbe (pressoché) ogni altra questione dibattuta fra le parti. La causa, infatti, può essere decisa sulla base della questione di più agevole soluzione, anche se logicamente subordinata, senza che sia necessario esaminare previamente le altre, imponendosi, secondo l'indirizzo espresso da questa Corte: "a tutela di esigenze di economia processuale e di celerità di giudizio, un approccio interpretativo che comporti la verifica delle soluzioni sul piano dell'impatto operativo piuttosto che su quello della coerenza logico sistematica e sostituisca il profilo dell'evidenza a quello dell'ordine delle questioni da trattare ai sensi dell'art. 276 c.p.c." (Cass. V, n. 363/2019; Cass. n. 11458/2018; Cass. S.U. n. 9936/2014). 2.1. Analoga questione, fra le stesse parti, è stata risolta con pronuncia di questa Corte n. 11660/2024, cui merita qui dare continuità, non rinvenendosi ragioni per discostarsene. Sia prima che dopo la novella del 2014, le disposizioni del più volte richiamato art. 39 d.lgs. n. 241/1997 hanno natura sanzionatoria, a protezione dell’affidamento dei contribuenti sull’effettività del controllo dei professionisti abilitati e preposti ai CAAF cui essi si rivolgono. Da tale natura sanzionatoria della conseguenza della falsa attestazione, deriva la competenza della Direzione regionale ad irrogare la sanzione. Quanto alle conseguenze di tale patologia sullo stesso atto, questa Corte ha già avuto occasione di chiarire che «La distribuzione della competenza tra le varie articolazioni dell'Amministrazione sul territorio disposta invece, come nella specie, attraverso una legge - che è atto generale ed astratto, come tale rivolto anche a soggetti diversi dall'amministrazione - ha, per ciò solo, e prescindendo da altre possibili considerazioni, valenza esterna, con le seguenti, non trascurabili conseguenze: vincola allo stesso modo l'amministrazione e i soggetti che con essa vengono in contatto; non può, salvo diverse esplicite previsioni legislative, essere derogata da un atto unilaterale dell'amministrazione, ma solo modificata da una legge successiva di livello pari o superiore nella gerarchia delle fonti; deve, salvo previsione contraria, ritenersi prevista non solo a garanzia del migliore funzionamento della [OSCURATO:PERSONA] ma anche a garanzia dei soggetti che con questa vengono in contatto», non essendo ammissibile che l’Amministrazione possa scegliere diversamente l'ufficio che deve procedere, così in pratica "scegliendo" anche il giudice competente per una eventuale impugnazione dell'atto (Cass. n. 14805/2011 e Cass. n. 14786/2011, entrambi in motivazione; cfr. altresì, Cass. n. 25087/2019; Cass. n. 4065/2019; Cass. 15/07/2020, n. 14985, con riferimento proprio all’scrizione a ruolo). Nella medesima prospettiva, recentemente, si è affermato (Cass. n. 21399/2020, in motivazione) che «se il sistema ha la finalità̀ di garantire, nella ripartizione delle competenze dell'Agenzia delle entrate, la miglior qualità̀ possibile deg li accertamenti è chiaro che in via generale, appunto, sono anche stabilite le sopra dette regole per la determinazione dell'Ufficio competente; dette regole [che] non possono essere derogate pena l'illegittimità̀ dell'avviso di accertamento confezionato in loro violazione» e «da tale principio discende la nullità̀ assoluta dell'accertamento eseguito dall’ ufficio incompetente», «il cui vizio deve pur sempre essere dedotto dalla parte ricorrente tra i motivi di impugnazione dello stesso, senza che possa essere rilevato d'ufficio dal giudice». 2.2. Anche in ordine alla conseguenza dell’incompetenza dell’ufficio dell’Amministrazione la CTR ha quindi errato, non uniformandosi ai principi appena illustrati. Ed infatti, la responsabilità -prevista dall’art. 39, co. 1, lett. a), secondo periodo, d.lgs. n. 241/1997, vigente ratione temporis- dei soggetti che rilasciano il visto di conformità o l'asseverazione infedeli relativamente alla dichiarazione dei redditi presentata con le modalità di cui all'art. 13 d.m. n. 164/1999, ha una funzione anche punitiva e, ex art. 39, co.2, d.lgs. n. 241/1997, la competenza all’iscrizione a ruolo, nei confronti dei medesimi soggetti, di una somma pari all'importo dell'imposta,della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente, appartiene alla direzione regionale dell'Agenzia delle entrate individuata in ragione del domicilio fiscale del trasgressore e non può essere derogata, pena l’illegittimità dell’atto compiuto in violazione di tale attribuzione. Va quindi accolto il secondo motivo di ricorso e, per l’effetto, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, va cassata la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, va accolto, nei termini sinora evidenziati (ovvero per la nullità, a causa dell’incompetenza dell’ufficio che ha provveduto, dell’atto impugnato in primo grado) il ricorso introduttivo. 3. L’accoglimento del secondo motivo assorbe il primo ed il terzo, il ricorso è fondato e, non residuando ulteriori accertamenti in fatto, il ricorso può essere definito con l’accoglimento del ricorso originario della parte contribuente. P.Q.M La Corte accoglie il ricor