Cassazione n. 23723/2024

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 26262/2017R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappre- sentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], (PEC : francescatodi- [OSCURATO:EMAIL]),elettivamente domiciliata in Roma alla [OSCURATO:PERSONA] n. 10 presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC:[OSCURATO:EMAIL]); –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE , in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; Oggetto:operazionisog- gettivamente inesistenti– avviso di accertamento –controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la Campanian.3223/48/2017 depositata in data 7 / 4 /20 17 , non notifi- cata. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 24 aprile 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Consentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la Campa- nia,veniva accolto l’appello proposto da lla società [OSCURATO:SOCIETA]. avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Na- poli n. 7751 / 3 2 /1 6 , che aveva accolto il ricorso introduttivo del la contribuentevolto ad ottenere l’annullamento dell ’avviso di accerta- menton. TF3030805778 relativo ad II.DD. e IVA per l’anno di impo- sta2009. A differenza di quanto si legge nella sentenza impugnata, sia il ri- corsoche il controricorso concordemente affermano che c on tale atto impositivol’Agenzia delle Entrate rideterminava gli imponibili origi- nariamente dichiarati dalla contribuente quantificando induttiva- menteil reddito imponibile ai fini IRES e disconoscendo la detraibilità dell'IVAsu acquisti effettuati , richie dendo alla società il pagamento dicomplessivi euro 324.974,73 , di cui euro 243.751,00 a titolo di impostee il resto per sanzioni e interessi. Alla base dell e ripres e vi era la contestazione di partecipazione ad operazionisoggettivamente inesistenti, risultanti da un previo accer- tamento condott o presso la società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. che, nell’anno di imposta suddetto, aveva effettuato operazioni non im- ponibilinei confronti della GEE Service di [OSCURATO:PERSONA], una cartieraemittente le fatture poi contabilizzate e utilizzate dalla con- tribuente [OSCURATO:SOCIETA]. cui veniva consegnata la merce prove- niente dalla Teleflex . In conseguenza , la contabilità della contri- buenteveniva considerata nel suo complesso non attendibile e ciò conduceva anche alla rideterminazione induttiva, ai sensi dell'art. 39,comma 2, del d .P.R. n. 600/73, del reddito conseguito da PANA- FARMS.r.l., attraverso l’ applica zione ai ricavi dichiarati di una per- centualedi redditività del 20% , così come riscontrat o in aziende si- milariche ten evano regolare contabilità . Ilgiudice di prime cure annullava l ’avviso di accertamento per difetto disua legittima sottoscrizione, in quanto riteneva violato l’art.42 del d.P.R.n.600 del 1973 . Il giudice d’appello riteneva al contrario su- perabili le questioni preliminari del difetto di valida firma, vizio di motivazionedell’atto e violazione del contraddittorio. N el merito, ac- certavache la contribuente non aveva dato prova dell’estraneità alla frodecarosello, con conseguente conferma delle riprese. Avversola sentenza d’appello propone ricorso per cassazione la con- tribuente,affidato a sei motiv i che illustra con memoria , cui l’Agenzia replicacon controricorso . Consideratoche: 1. Il primo motivo di ricorso prospetta , in relazione all’ art.360 comma1, nn. 3 e 5 cod. proc. civ., la v iolazione e falsa applicazione dell'art. 42 del d. P . R . 600/73 nella parte in cui la CTR ritiene che l'avvisodi accertamento oggetto del presente giudizio sia stato cor- rettamentesottoscritto dalla funzionaria incaricata in quanto, pur in- dicandoa pag. 3, al 2° capoverso, che « nel caso in esame spettava dunque all'Amministrazione provare che il soggetto che aveva fir- mato l'avviso era titolare di potere sostitutivo o risultava valida- mentedelegato», disponeva al 3° capoverso che « Invero veniva pro- dotta dall'Amministrazione la delega n.26 dell' 11 marzo 2014 indi- cata in calce alla sottoscrizione dell'avviso dal capo dell'ufficio con- trolli,[OSCURATO:PERSONA], con la dicitura disp. di servizio n. 26/2014; da taleatto risultava che il capo dell'ufficio controlli poteva sottoscrivere avvisi di accertamento per un valore da centomila a duecentocin- quantamilaeuro (...) il valore della lite (...) risulta infatti pari ad euro 243.751,00per cui la firmataria dell'atto aveva il potere di sottoscri- verlo. L'accertamento è pertanto correttamente stato sottoscritto e nonpuò ritenersi nullo » . 2.Il motivo è inammissibile quanto alla concorrente e commista cen- sura di violazione di legge e di vizio motivazionale e, comunque, è anchemanifestamente infondato. 2.1.La delega per la sottoscrizione dell'avviso di accertamento con- ferita dal dirigente ex all'art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973,è una delega di firma e non di funzioni . N e deriva che il rela- tivoprovvedimento non richiede l'indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, che pertanto può avveniremediante ordini di servizio che individuino l'impiegato le- gittimato alla firma mediante l'indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, ex post , la verifica del potere in capo al sog- gettoche ha materialmente sottoscritto l'atto (tra le molte, si veda Cass.Sez. 5 , n.8814 del 29/03/2019). 2.2. Orbene, la ricorrente nonsi confronta con la attuale pertinente giurisprudenzadella Corte , ormai consolidata e puntualmente richia- mata nella sentenza impugnata. Da tempo la Sezione ha statuito che ciò che ai fini della delega di firma rileva ai sensi dell'art. 42, commi1 e 3 del d.P.R. n. 600 del 1973 è che gli avvisi di accerta- mento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sotto- scritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegatodi carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza dicui al contratto del comparto agenzie fiscali, di cui non è richi esta laqualifica dirigenziale , né l’indicazione del nome del delegato . 2.3. Irrilevante è l’assenza di specifica indicazione delle ragioni di servizioche hanno indotto il direttore a delegare, come pure la du- ratadella delega, sulla base del richiamato e consolidato principio di diritto cui va data ulteriore continuità. Nel caso di specie, inoltre, nonè controversa la qualifica e il ruolo de l sottoscrittore, funzionario direttivo,ed è stata prodotta nel processo la disp osizione di servizio n.26/2014 con il quale il Direttore conferisce la delega di firma in favoredel funzionario sottoscrittore dell'atto . È sufficiente che costui sia un funzionario appartenente alla terza ar ea funzionale, corri- spondenteall'ex carriera direttiva . A maggior ragione , la previsione èrispettata dal momento che sottoscrittrice è il capo dell’ufficio con- trolli. 3.Con i l secondo motivo la società deduce, in relazione all’ art.360 comma 1 , n. 3 cod. proc. civ., la v iolazione e falsa applicazione dell'art. 7 della L.241/1990, degli artt. 5, 6, 7, 10 e 12 della L.212/2000,degli artt. 3, 24 e 97 della Costituzione e degli artt. 41, 47e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea per averl’Agenzia em e ss o l'avviso di accertamento impugnato in man- canzadi invito ad un preventivo contraddittorio nella parte in cui la CTRal 10 ° capoverso di pag. 3, ritiene che « quanto all'assenza del contraddittoriova detto che esso non è espressamente previsto » . 4.Il motivo non può trovare ingresso, con correzione della motiva- zioneespressa dal giudice d’appello, per le ragioni che seguono. 4.1.[OSCURATO:PERSONA]. Unite, con la sentenza 29 luglio 2013 n. 18184, hanno statuitocon riferimento ai diritti e alle garanzie del contribuente sot- toposto a verifiche fiscali, che l'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio2000, n. 212 deve essere interpretato nel senso che l'inosser- vanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avvisodi accertamento - termine decorrente dal rilascio al con- tribuente,nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispe- zioneo una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina diper sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegitti- mitàdell'atto impositivo emesso ante tempus . Infatti, detto termine èposto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedi- mentale,il quale costituisce primaria espressione dei principi, di de- rivazionecostituzionale, di collaborazione e buona fede tra ammini- strazionee contribuente ed è diretto al migliore e più efficace eser- ciziodella potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva as- senzadi detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cuiricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deveessere provata dall'ufficio. 4.2.Ulteriore chiave interpretativa è stata poi fornita per i controlli cd.a tavolino dalla sentenza 9 dicembre 2015 n. 24823, secondo la quale,in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a ve- rifiche fiscali, non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg e Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa na- zionale, vertendosi in ambito di indagini cd. "a tavolino" . La mede- simadecisione ha inoltre sancito la necessità di operare, per i tributi armonizzati, una "prova di resistenza" ai fini della valutazione del rispettodel contraddittorio endoprocedimentale, in determinati casi . Infatti,in tal caso l'Amministrazione finanziaria è gravata di un ob- bligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui viola- zionecomporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia as- soltoall'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente prete- stuosa,esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "nonarmonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogogeneralizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi incui risulti specificamente sancito. 4.3. Sulla base di tali caposaldi, la Corte ha poi affermato che i n temadi diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fi- scali,l'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 (cd. Statuto del contribuente),nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinatiall'esercizio dell'attività, opera una valutazione "ex ante" in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedi- mentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso "ante tempus",anche nell'ipotesi di tributi "armonizzati", senza che, per- tanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di "resistenza", invece necessaria per i soli tributi "armoniz- zati",ove la normativa interna non preveda l'obbligo del contraddit- toriocon il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso diaccertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario ètenuto ad effettuare una concreta valutazione ex post sul rispetto delcontraddittorio (Cass. Sez. 5, n. 701 del 15/01/2019; conforme, Cass.Sez. 5, n. 22644 del 11/09/2019) . 4.4.Sulla base del quadro che precede, poiché nel caso di specie è pacifico non sia intervenuta una verifica nei confronti del contri- buente, non trova applicazione l’art.12 comma 7 cit. . T uttavia , la motivazioneespressa dalla CTR va corretta nel senso che per la ri- presaIVA si pone in astratto un problema di rispetto del principio del contraddittoriodiscendente dal quadro normativo europeo applica- bile, profilo critico che tuttavia non si risolve in una declaratoria di invalidità dell’avviso, conclusione cui giunge anche la sentenza im- pugnata,in quanto la prova di resistenza non è nemmeno adombrata dallaricorrente, la quale non allega né dimostra in che modo l’eser- ciziodella previa interlocuzione avrebbe inciso sull’adozione dell’atto impositivo. 5.Con i l terzo motivo si lamenta, in rapporto all’ art.360 comma 1 , n.3 cod. proc. civ., la v iolazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. c iv ., 39 e 42 del d. P . R . 600/73, 7 della L.212/2000 e 24 della Costituzionenella parte in cui la CTR ritiene al 2° rigo del 10 ° capo- versodi pag. 3, che « quanto al difetto di motivazione dell'avviso va dettoche, per giurisprudenza oramai consolidata, ben sono possibili le motivazioni per relationem allorquando comunque l'atto, espli- candoi presupposti di fatto e di diritto legittimanti l'operato dell'Am- ministrazione Finanziaria, consenta il diritto di difesa del contri- buente». 6.Con i l quarto motivo di ricorso si prospetta, ex art.360 comma 1 , nn.3 e 5 cod. proc. civ. e in relazione al medesimo capo di decisione diappello, la v iolazione e falsa applicazione de gli art t . 2697 c od . c iv ., degliartt. 39 e 42 del d. P . R . 600/73, 7 della L.212/2000 e 24 della Costituzionenon avendo la CTR fatto alcun riferimento all'eccepita omessaverifica della contabilizzazione da parte della ricorrente delle fatturecontestate 7.Con i l quinto motivo di ricorso si lamenta , ex art.360 comma 1 , nn.3 e 5 cod. proc. civ. e in relazione al medesimo capo di decisione diappello, la v iolazione e falsa applicazione de gli art t . 2697 c od . c iv ., degliartt. 39 e 42 del d. P . R . 600/73, 7 della L.212/2000 e 24 della Costituzionenon avendo il giudice fatto alcun riferimento all'eccepita assolutamancanza di motivazione con riferimento alla percentuale di ricarico utilizzata nell'avviso di accertamento per deter m inare il redditoimponibile I RES e IRAP. 8.I tre suddetti motiv i, connessi avendo ad oggetto lo stesso capo disentenza, devono essere trattati congiuntamente e sono affetti da concorrentiprofili di inammissibilità e di infondat ezza . 8.1.In primo luogo, quanto alla tecnica di formulazione di censura, il quarto e il quinto motivo cont engono un’inammissibile commi- stionedi profili di censura di violazione di legge e di vizi motivazio- nali. 8.2.Inoltre, i motivi quarto e quinto contengono essenzialmente una denunciadi omessa pronuncia, rispettivamente con riferimento alla questione dell’omessa verifica della contabilizzazione da parte della contribuentedelle fatture contestate (quarto motivo) e della percen- tuale di ricarico (quinto motivo), che doveva essere censurata ai sensi dell’art.360 primo comma n.4 cod. proc., adempimento non assolto. 8.3. Per il resto, l a decisione di appello è in linea con la giurispru- denzadella Sezione quanto alla sufficienza motivazionale di un atto impositivoche rinvii per relationem ad altro atto esterno, avendo la Cortemolte volte affermato che in tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria la motivazione per relationem , con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Fi- nanzanell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima permancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli ele- menti da quella acquisiti (Cass. Sez. 5, n. 21119 del 2011; Sez. 5, n. 30560 del 2017; Sez. 5, n. 32957 del 2018; Cass. Sez. 5, n. 24038del 2018; Cass. Sez. 5, n.435 del 2020) . S ignifica semplice- menteche l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circo- stanzache si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcunpregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio. 9.Con i l sesto motivo di ricorso si lamenta, ex art.360 comma 1 , n n . 3e 5 cod. proc. civ. e in relazione al medesimo capo di decisione di appello,la v iolazione e falsa applicazione de gli art t . 2697 c od . c iv ., degliartt. 39 e 42 del d. P . R . 600/73, 7 della L.212/2000 e 24 della Costituzionenella parte in cui la sentenza n.3223/48/2017, ritiene all'11°e 12° capoverso di pag. 3 : « Infine va rilevato che, a fronte di contestazioni concernenti l'indebita detrazione dell ’IVA o la dedu- zione di costi sostenuti per operazioni inesistenti, spetta al contri- buente l'onere di provare di non aver avuto consapevolezza della falsità ideologica delle fatture rilasciate a fronte dell'operazione. Spettacioè al contribuente fornire la prova della estraneità ed incon- sapevolezzadella illiceità del comportamento altrui, al di l à dell e ap- parenzecostituite dalla ricezione di beni o dal versamento del corri- spettivo.». 10.Il motivo è fondato. 10.1. Va rammentato che in tema di IVA, l'Amministrazione finan- ziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni sogget- tivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode ca- rosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del for- nitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'opera- zione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente.Ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'opera- zione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezzae di propor- zionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assu- mendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pa- gamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi(Cass. Sez. 5, n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5, n. 27555 del 30/10/2018). Eguali considerazioni valgono quanto al canone di riparto dell’onere della prova circa la deduzionedel costo dalla base imponibile ai fini delle II.DD., in presenza di operazioni contestate come soggettivamente inesistenti (Cass. Sez.6 - 5 , n. 5873del 28/02/2019). 10.2. Nel caso di specie l’argomentazione della CTR non è aderente al canone di riparto dell’onere della prova così tracciato,in partico- lare manca di evidenziare il perimetrodella prova richiesta all’Agen- zia, nei termini sopra indicati, anche circa la natura di cartiera della fatturante e con riferimento all’elemento soggettivo, in termini an- che di mera consapevolezza, ponendo infine a carico di parte con- tribuente la prova liberatoria secondo la diligenza massima esigibile da un operatore accorto. 11.La sentenza impugnata va perciò cassata , in accoglimento del sesto motivo, disattesi i restanti , con