Cassazione n. 12913/2026

ge dell’Avvocatura Generale dello Stato– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. in personadel legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], CECILIABONATTI tutti rappresentati e difesi, giusta procura speciale in atti dall’avv.[OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] controricorrente -Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 1Numero registro generale 14245/2025Numero sezionale 3602/2026Numero di raccolta generale 12913/2026Data pubblicazione 06/05/2026per la cassazione della sentenza n. 1225/24 Corte di Giustizia Tributariadi secondo grado delle Marche, Sezione n. 3, depositata il 31/12/2024 enon notificataudita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]A seguito di una verifica generale eseguita dalla Guardia di Finanza diUrbino e del processo verbale di constatazione del 30 giugno 2015, l’Agenziadelle Entrate notificava alla società [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., nonché ai soci, tre avvisi di accertamento relativi agli annid’imposta 2011, 2012 e 2013, con i quali recuperava IVA ritenutaindebitamente detratta e chiedeva il riversamento dell’imposta, assumendoche la contribuente avesse partecipato a un meccanismo di frode mediantel’utilizzo di fatture soggettivamente inesistenti emesse da societàconsiderate “cartiere”, la Funghi e Tartufi di [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. e la FIMAs.r.l. L’Ufficio riteneva che la società, pur potendo utilizzare il plafond qualeesportatore abituale, avesse preferito versare l’IVA e chiederne il rimborso,equando tale scelta come antieconomica e funzionale alla frode.Avverso detti atti la società e i soci proponevano ricorso dinanzi allaCommissione Tributaria Provinciale di Pesaro, deducendo molteplici profilidi illegittimità, tra cui la violazione dell’onere della prova, l’assenza diconsapevolezza del presunto disegno fraudolento, la sussistenza dellabuona fede, l’inesistenza dei presupposti per la ripresa IVA e l’illegittimairrogazione delle sanzioni. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso, ritenendo provata la natura fittizia dei fornitori e lapartecipazione consapevole della contribuente al meccanismo fraudolento,e condannava i ricorrenti al pagamento delle spese di lite.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2Numero registro generale 14245/2025Numero sezionale 3602/2026Numero di raccolta generale 12913/2026Data pubblicazione 06/05/2026La sentenza di primo grado veniva impugnata dai contribuenti dinanzialla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle Marche, i qualiriproponevano le censure già sollevate in prime cure, insistendo sull’assenzadi elementi idonei a dimostrare la loro consapevolezza o conoscibilità dellafrode. La Corte, esaminata la controversia, riteneva fondatal’impugnazione, osservando che l’Amministrazione finanziaria non avevaadeguatamente dimostrato, neppure in via presuntiva, l’elementosoggettivo della partecipazione del cessionario alla frode né la suaconsapevolezza dell’inesistenza soggettiva delle operazioni contestate.Accertava, infatti, che la contribuente non era in condizione di conoscere leirregolarità fiscali e organizzative delle società fornitrici e che non eranoemersi indici oggettivi tali da far sorgere l’obbligo di un particolare sospetto.In conseguenza di tali valutazioni, la Corte accoglieva l’appello,riformava la sentenza di primo grado e annullava gli avvisi di accertamentoimpugnati.Ricorre a questa Corte l’Agenzia delle Entrate con atto affidato a unsolo motivo di censura.Resiste con controricorso, illustrato da memoria, la societàunitamente ai soci.RAGIONI DELLA DECISIONEVa preliminarmente rilevato che sono in atti sia la sentenza n.416/2018 del Tribunale penale di Urbino del 14 dicembre 2018, depositatain data 7 marzo 2019, divenuta irrevocabile in data 30 aprile o 2019 sia lasentenza n. 96/2018 del medesimo Tribunale del 13 marzo 2018 depositatain data 16 giugno 2018 divenuta irrevocabile in data 27 luglio 2018 con laquale – tra gli altri – anche [OSCURATO:PERSONA], legale rappresentante dellaMARINI-[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA]. è stato assoltoCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3Numero registro generale 14245/2025Numero sezionale 3602/2026Numero di raccolta generale 12913/2026Data pubblicazione 06/05/2026dalle imputazioni mossegli ex art. 530 c. 2 c.p.p. perché il fatto noncostituisce reato.Peraltro, non trova qui comunque applicazione l’art. 21 bis del d. Lgs.n. 74 del 2000, a seguito della decisione, ora intervenuta, della Consulta(sent. n. 50 del 2026) in ordine alle questioni di legittimità costituzionalesollevate dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte,con ordinanza del 10 marzo 2025 n. 64 e dalla Corte di giustizia tributariadi Roma, con ordinanza del 13 maggio 2025, n. 1838. Non sussiste inveroalcuna efficacia di giudicato della sentenza penale nel giudizio tributariopoiché la surrichiamata disposizione limita tale effetto alle pronunce cheabbiano assolto l’imputato perché il fatto non sussiste o perché l’imputatonon lo ha commesso; le ridette sentenze hanno invece pronunciato con unadiversa formula assolutoria, escludendo l’elemento soggettivo del reato.Sempre in via preliminare, va poi escluso, ai fini del presente giudizio,il rilievo dell’avvenuta definizione del ricorso n. r.g. 14241/25 con decretodi estinzione a seguito di proposta di definizione accelerata, sia perché lavicenda, pur analoga, ha riguardato una diversa annualità, sia perché laproposta ex art. 380-bis c.p.c. ha natura meramente endoprocedimentale,il cui esito con decreto di estinzione è condizionato esclusivamente dallamancata proposizione dell’istanza di decisione da parte del ricorrente, cheassume valore di rinunzia al ricorso, e non comporta alcun accertamento infatto o in diritto sulla fattispecie in considerazione.Può quindi scrutinarsi l’impugnazione proposta.L’unico motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate denuncia laviolazione e falsa applicazione dell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972,nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., censurando la sentenza impugnata per avere erroneamenteregolato il riparto dell’onere della prova in materia di operazionisoggettivamente inesistenti e di detraibilità dell’IVA.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4Numero registro generale 14245/2025Numero sezionale 3602/2026Numero di raccolta generale 12913/2026Data pubblicazione 06/05/2026La ricorrente assume che la Corte di giustizia tributaria di secondogrado, pur avendo sostanzialmente riconosciuto la natura di società“cartiera” dei soggetti emittenti le fatture, esclude illegittimamente lasussistenza della consapevolezza, o comunque della conoscibilità, in capoalla contribuente del meccanismo fraudolento, svalutando ovveroomettendo di esaminare gli elementi presuntivi allegatidall’Amministrazione finanziaria a dimostrazione della mancanza di buonafede. In tal modo, il giudice di merito non ritiene assolto l’onere probatoriogravante sull’Ufficio, applicando in sostanza un criterio valutativo nonconforme ai principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità. Secondol’Agenzia, una volta dimostrata l’alterità soggettiva delle operazioni e fornitielementi presuntivi gravi, precisi e concordanti idonei a dimostrare che ilcessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza,di essere inserito in un’evasione IVA, incombe sul contribuente l’onere difornire la prova contraria della propria buona fede e dell’adozione delladiligenza massima esigibile. La decisione impugnata si discosta – secondola ricorrente - da tali principi, attribuendo rilievo decisivo a circostanzeritenute inconferenti – quali le modalità di pagamento, le referenzepersonali dei fornitori o la mancata effettuazione di accertamenti neiconfronti dei cavatori – e trascurando, invece, elementi sintomaticivalorizzati dall’Ufficio, tra i quali assume rilievo centrale il reiterato eingiustificato mancato utilizzo del plafond IVA, comportamento indicatocome indice significativo di una partecipazione consapevole o quantomenocolposa al meccanismo fraudolento.L’Agenzia sostiene, pertanto, che la sentenza impugnata facciamalgoverno delle regole sull’onere della prova e dei principi consolidati inmateria di detraibilità dell’IVA afferente a operazioni soggettivamenteinesistenti, pervenendo all’annullamento dell’accertamento sulla base diuna motivazione ritenuta incoerente con il thema decidendum egiuridicamente erronea.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5Numero registro generale 14245/2025Numero sezionale 3602/2026Numero di raccolta generale 12913/2026Data pubblicazione 06/05/2026Il motivo è fondato.Sulla scia della giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia 22 ottobre2015, Ppuh, C-277/14), questa Corte ha affermato il seguente principio didiritto: “In tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che lafatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite omeno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solol'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza deldestinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta,dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi especifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo,usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta,della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolvaa detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avereadoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evaderel'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondocriteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze delcaso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità dellacontabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita dellemerci o dei servizi” (Cass. n. 9851/2018; n. 27566/2018; n. 33598/2019;n. 15369/2020; n. 28562/2021); come chiarito da questa Corte (Cass. n.9851/2018), la prova che deve essere fornita dall'Amministrazione in casodi operazioni soggettivamente inesistenti si incentra su due circostanze divalenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale, ossia che il soggettoformale non è quello reale e che il cessionario sapeva o avrebbe dovutosapere che la cessione si inseriva in una evasione I.V.A. e, a tale ultimofine, non è necessaria la prova della partecipazione all'evasione, ma èsufficiente e necessario che il contribuente avrebbe dovuto esserneconsapevole.Con riguardo a tale ultima circostanza, secondo il consolidatoorientamento della Corte di Giustizia, deve essere soddisfatta l'esigenza diCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6Numero registro generale 14245/2025Numero sezionale 3602/2026Numero di raccolta generale 12913/2026Data pubblicazione 06/05/2026tutela della buona fede del soggetto passivo, il quale non può esseresanzionato, con il diniego del diritto di detrazione, se non sapeva o nonavrebbe potuto sapere che l'operazione si collocava nell'ambito diun'evasione commessa dal fornitore o che un'altra operazione facente partedelle cessioni, precedente o successiva a quella da detto soggetto passivo,era viziata da evasione dell'I.V.A. (Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel,C439/04 e C-440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben eDavid, C-80/11 e C-142/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14; Corte di Giustizia UE, 18 maggio 2017, Litdana, C624/15, punto33; Corte di Giustizia UE, 18 dicembre 2014, N. 1272, F. Schoenimport«Italmoda» [OSCURATO:PERSONA], C-131/13, C-163/13 e C-164/13, punti 49 e50; Corte di Giu- stizia UE, 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11, punti da 38a 40; Corte di Giustizia UE, 6 settembre 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11,punto 54;Con riguardo al “tipo” di prova incombente sull’Amministrazione si èprecisato che essa può ritenersi raggiunta se quest’ultima forniscenon occorre la prova "certa" e incontrovertibile di ogni operazione edettaglio: l’Amministrazione può assolvere al suo onere probatorio anchemediante presunzioni, come prevede per l’I.V.A. il D.P.R. n. 633 del 1973,art. 54, comma 2, e mediante elementi indiziari (Cass. n. 25778/2014;Cass. n. 20059/2014; Cass. n. 14237/2017; Corte di Giustizia 6 luglio 2006,Kittel, C439/04 e C-440/14; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, [OSCURATO:PERSONA], C-80/11 e C-142/11) che il contribuente al momento in cui haacquistato il bene o il servizio sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'usodell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, conl'emissione della relativa fattura, aveva evaso l'imposta o partecipato a unafrode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei a "porresull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sullasostanziale inesistenza del contraente" (Corte di Giustizia, 6 dicembre 2012,Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7Numero registro generale 14245/2025Numero sezionale 3602/2026Numero di raccolta generale 12913/2026Data pubblicazione 06/05/2026Bonik, C- 285/11; Corte di Giustizia, Ppuh, C 277/14, par. 50). L'oneredell'Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario devedunque essere ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi especifici, che spetta alla Amministrazione individuare e contestare,conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l'operazione si inseriva inun'evasione dell'I.V.A. e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteridell'ordinaria diligenza, tenuto conto delle circostanze esistenti al momentodella conclusione dell'affare (Cass. n. 9851/2018; Cass. n. 27566/2018;Cass. n. 15369/2020). Pertanto, sebbene al destinatario non compete, dinorma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del propriofornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell'esigibile, inpresenza di indici personali ed operativi anomali dell'operazionecommerciale ovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali daevidenziare irregolarità ed ingenerare dubbi di una potenziale evasione, lacui rilevanza è tanto più significativa atteso il carattere strutturale eprofessionale della presenza dell'imprenditore nel settore del mercato in cuiopera e l'aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali congli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo (Cass.n. 24490/2015).Poiché la valutazione va in ogni caso ancorata alla concreta vicenda,nel presente caso il giudice del merito ha rilevato – da un esamecomplessivo dei fatti di causa esposti analiticamente in sentenza operatosecondo i superiori principi – l’insussistenza di anomalie tali da dover porrein allarme la contribuente.Tale valutazione non è allineata con i superiori principi.Invero, la sentenza impugnata non ha valutato adeguatamente glielementi indiziari dedotti e provati dall’Ufficio (diligentemente trascritti inricorso per cassazione), limitandosi a riportate in motivazione, aderendovi,gli elementi di segno contrario dedotti dalla contribuente.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8Numero registro generale 14245/2025Numero sezionale 3602/2026Numero di raccolta generale 12913/2026Data pubblicazione 06/05/2026Così operando, il giudice di merito ha trascurato di valutareadeguatamente il difetto di legami formali – comprovati – dei soggetti (inparticolare il [OSCURATO:PERSONA]) che agivano per conto delle società fornitrici dei beni,elemento questo agevolmente conoscibile con la semplice consultazione delregistro delle imprese.Sorvolando su tale profilo, la sentenza di appello ha anche mancatodi soffermarsi anche sulla possibile rilevanza – ai fini della prova della frode– della contemporanea o consecutiva attività di tali soggettinell’amministrazione di diverse società che rapidamente si sono tra di lorosuccedute nella veste di fornitori (e per quantità assolutamente importanti)della contribuente. Anche tale elemento indiziario è risultato quindiingiustamente obliterato.Inoltre, la sentenza impugnata risulta carente sotto un ulterioreprofilo, quando scrive che “in conclusione la mancata indagine sull’elementopsicologico in capo al cessionario e la mancata dimostrazione, sia pure sullascorta di ragionevoli elementi presuntivi, che la società contribuente fosseconsapevole del meccanismo fraudolento, determinano la illegittimitàdell’avviso di accertamento de quo”. Tale affermazione pare incentrarsiunicamente – come è avvenuto in sede di giudizio penale, ma come nondeve avvenire in questa sede – sull’elemento psicologico (lainconsapevolezza della frode) mancando di esaminare la manifestazione ditale condizione interna, vale a dire la diligenza necessaria, ragionevolmenteesigibile, che caratterizza l’agire privo di intento fraudolento.In altri termini, nel riferire gli elementi che l’hanno condotta adecisione, (“le società cartiere avevano come apparenti esponenti alcuniindividui, i sigg.ri [OSCURATO:PERSONA] e Antonella, [OSCURATO:PERSONA] (amm.redella [OSCURATO:SOCIETA]) [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e Mariana soggetti tuttipersonalmente conosciuti dal legale rapp.te della [OSCURATO:PERSONA] sncMarini Giancarlo, e dalla coniuge sig.ra [OSCURATO:PERSONA] per precedenti contaticommercia;- la società cessionaria ha sempre pagato le forniture delleCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9Numero registro generale 14245/2025Numero sezionale 3602/2026Numero di raccolta generale 12913/2026Data pubblicazione 06/05/2026cedenti a mezzo assegni bancari ( e non, come erroneamente sostenutodall’Ufficio, in contanti); - la società verificata ha provato di aver acquistatomerce a mezzo fatture accompagnatorie (mezzo che esenta dall’emetterealtre fatture e/o bolle di accompagnamento);- atteso il grosso quantitativodi tartufi “lavorati” dal contribuente, è evidente che l’approvvigionamentodegli stessi non poteva avvenire a mezzo “cavatori” privati del posto;- lesocietà cedenti mostravano di avere buone referenza bancarie;- letestimonianze di soggetti terzi rese in sede penale (ancorché non utilizzabilivisto la vigenza al tempo del principio del doppio binario, rappresentanocomunque circostanze di fatto proficuamente utilizzabili da parte del giudicetributario), i quali affermano di aver visto diverse volte mezzi di trasportodel [OSCURATO:PERSONA] (soggetto titolare occulto della ditta [OSCURATO:SOCIETA]) scaricarepresso la ditta [OSCURATO:PERSONA] snc grossi quantitativi di tuberi;- il sig.[OSCURATO:PERSONA] era persona nota in tutto l’ambiente nazionale dei rivenditori ditartufi per esperienza ed abilità commerciale;- il summenzionato sig. DiIorio possedeva un grosso stabilimento- deposito nel Molise presso il qualeanche altri operatori commerciali delle Marche si erano frequentementeapprovvigionati”) la pronuncia di appello dà conto di elementi di fatto nonrisultanti da un comportamento ordinariamente attivo e ragionevolmentediligente della contribuente, ma semplicemente desumibili dalle condottedelle società fornitrici dei beni, della quale l’imprenditore diligente non puòlimitarsi a prendere atto. Questi, infatti, doveva – per quanto gli erapossibile, certo senza l’utilizzo dei poteri di cui è fornita l’Amministrazionefinanziaria (CGUE, 1º dicembre 2022, [OSCURATO:PERSONA], C - 512/21,punto 52, CGUE, 9 gennaio 2023, A.T.S. 2003, C - 289/22, punto 70) masecondo ragionevolezza e proporzionalità (Cass. n. 37889/2022; Cass. n.22190/2022; Cass. n. 40690/2021; Cass. n. 22969/2021; Cass. n.22107/2021; Cass. n. 20648/2021; Cass. n. 19387/2021; Cass. n.25426/2020; Cass. n. 15369/2020; Cass. n. 5873/2019; Cass. n.27566/2018; Cass. n. 21104/2018; Cass. n. 9851/2018; Cass. n.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10Numero registro generale 14245/2025Numero sezionale 3602/2026Numero di raccolta generale 12913/2026Data pubblicazione 06/05/20269721/2018; Cass. Sez. Un. n. 21105/2017) - corroborare tali elementi conle informazioni che agendo diligentemente poteva ottenere.E’ quindi necessario che l’accertamento in fatto in ordine allasussistenza e al peso probatorio degli elementi indiziari sia rinnovato,secondo i superiori principi: a ciò provvederà il giudice del rinvio. P.Q.Maccoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione,alla quale demanda di provvedere anche con riguardo alle spese delpresente giudizio di Legittimità.Così deciso in Roma, il 28 aprile 2026.Il PresidenteGiuseppe Fuochi TinarelliCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11