Cassazione n. 23305/2026

giudizio trae origine, secondo quanto emerge dagli atti dicausa, da un controllo eseguito dalla Guardia di Finanza nei confronti dellaNumero registro generale 10334/2022Numero sezionale 5428/2026Numero di raccolta generale 23305/2026Data pubblicazione 15/07/2026società [OSCURATO:SOCIETA]. (hinc: la società contribuente) nel 2012. Inesito a tale controllo sono stati emessi due avvisi di accertamento con iquali, con riferimento alle annualità 2010 e 2011, venivano recuperate leimposte contestate come evase, comprese le ritenute sugli emolumenticorrisposti in nero ai dipendenti. Proprio con riferimento all’omessoversamento di tali ritenute sono stati emessi, ai sensi dell’art. 13 d.lgs. n.471 del 1997, due atti di contestazione delle sanzioni per gli anni 2010 e2011, impugnati dalla società contribuente nel presente giudizio, davantialla Commissione tributaria provinciale di Lecce. Quest’ultima avevaparzialmente accolto il ricorso della contribuente, con sentenza riformatadalla Commissione tributaria regionale della Puglia sez. dist. di Lecce (hinc:CTR), che, con la sentenza n. 176/2022 depositata in data 28/01/2022, haaccolto l’appello principale e rigettato l’appello incidentale dell’Agenzia delleEntrate, annullando gli atti impositivi impugnati.2. La CTR – diversamente dal giudice di prime cure che aveva rideterminatoi maggiori ricavi presupposti alla sanzione nella misura del 50% rispetto aquanto contestato dall’amministrazione finanziaria – ha rilevato chel’accertamento presupposto all’irrogazione delle sanzioni è stato eseguito aisensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973. Haevidenziato, quindi, che la differenza tra accertamento analitico-contabile eaccertamento induttivo puro dipende a seconda che l’incompletezza oinattendibilità della contabilità sia assoluta o parziale. Nel caso di specie ilgiudice di prime cure aveva ritenuto che il quadro indiziario prospettatodall’amministrazione finanziaria non presentasse il requisito dellaprecisione, rettificando i ricavi, in misura prudenziale, pari al 50%. Sulpunto era, tuttavia, fondato il vizio motivazionale eccepito dalla societàcontribuente. La CTR ha, quindi, rilevato come, a fronte dell’irregolaretenuta del [OSCURATO:PERSONA] del Lavoro contestata dall’amministrazione finanziaria(per aver rinvenuto, in sede di accesso all’impianto di distribuzione deicarburanti della società contribuente, brogliacci o schede sulle quali eranoNumero registro generale 10334/2022Numero sezionale 5428/2026Numero di raccolta generale 23305/2026Data pubblicazione 15/07/2026riportati nomi e turni di lavoro, da cui emergeva la corresponsione ailavoratori di emolumenti in misura superiore a quella contabilizzata), nonfossero stati considerati i seguenti elementi: la confusione delladocumentazione della contribuente con quella di altra società (avente lapropria sede nel medesimo luogo oggetto di accesso da parte degli organiverificatori), il disconoscimento (da parte dell’amministratore della societàcontribuente) del contenuto dei brogliacci e delle schede acquisite,smentito, peraltro, anche dalle dichiarazioni di tutti i dipendenti presenti inassenza dell’amministratore e dalle dichiarazioni sostitutive di notorietàsottoscritte da altri dipendenti. Questi ultimi avevano confermato laprestazione della propria attività lavorativa secondo quanto riportato neilibri della società, anche con riferimento agli importi percepiti, nonché laconsuetudine della compilazione di rapporti programmatici, con laconseguenza che le schede rinvenute erano meramente indicative. Nonerano persuasivi neppure gli altri rilievi dell’amministrazione finanziaria perdimostrare la percezione di ricavi occulti (come il finanziamento infruttifero,l’appianamento di un debito pregresso e l’acquisto di due terreni da partedel socio e amministratore della società), alla luce delle giustificazionifornite dalla contribuente. Difatti, era plausibile che la disponibilità del socioderivasse dalla vendita di immobili di proprietà, dalla liquidazione del TFS eda ulteriori risparmi personali provenienti dalla sua attività lavorativa. Adavviso del giudice di seconde cure non può neppure dubitarsi che tali risorsefossero state usate per far fronte alla momentanea carenza di liquidità dellasocietà, con la restituzione dei finanziamenti infruttiferi nello stesso anno.Inoltre, il ricarico del bar era superiore alle medie di settore e i distributoridi carburante e generi di monopolio sono particolarmente assoggettati acontrolli volti a prevenire fenomeni di evasione.3. Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoin cassazione con un motivo.Numero registro generale 10334/2022Numero sezionale 5428/2026Numero di raccolta generale 23305/2026Data pubblicazione 15/07/20264. La società contribuente ha resistito con controricorso e ha depositatomemoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. In via preliminare, occorre ritenere che il ricorso in cassazionenotificato in data 19/04/2022 – a fronte della sentenza depositata in data28/01/2022 – sia tempestivo. Difatti, secondo quanto emerge dagli atti dicausa, la notificazione della sentenza, avvenuta in data 17/02/2022, èfunzionale alla messa in mora ai fini del pagamento delle spese di lite. Deveessere, quindi, data continuità all’orientamento di questa Corte, secondo ilquale, in caso di notifica telematica della sentenza eseguita dal difensore,ai fini della decorrenza del termine breve per proporre impugnazione, purnon essendo necessarie forme solenni, occorre che la stessa non abbia uncontenuto equivoco, ma sia tale da porre in condizione il suo destinatariospecifico di percepire non solo il contenuto del provvedimento, ma anche,in modo chiaro, l'intenzione del notificante di sollecitargliene la valutazionetecnica ai fini di un'eventuale sua impugnazione (Cass., 01/08/2023, n.23396).2. Sempre in via preliminare, occorre esaminare le questioni prospettatenella memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c. ad opera della società contribuente erelative alla violazione dell’art. 8 CEDU.In particolare, la società contribuente lamenta l’illegittimità dell’attivitàistruttoria posta a fondamento dell’avviso di accertamento oggetto di causa,rilevabile in ogni stato e grado del giudizio, in quanto espletata medianteaccessi, ispezioni e verifiche fiscali eseguite in applicazione di disposizioninormative che la più recente giurisprudenza della Corte europea dei dirittidell’Uomo ha ritenuto incompatibili con le garanzie previste dall’art. 8 CEDU.Ad avviso di parte ricorrente la questione assume carattere logicamente egiuridicamente determinante, poiché il presente giudizio non riguardasoltanto la correttezza della ricostruzione fiscale operata dall’Ufficio, maanche la legittimità delle modalità attraverso cui l’AmministrazioneNumero registro generale 10334/2022Numero sezionale 5428/2026Numero di raccolta generale 23305/2026Data pubblicazione 15/07/2026finanziaria ha acquisito gli elementi probatori successivamente utilizzati asostegno dell’atto impositivo impugnato, che costituisce il presuppostonecessario dell’atto.L’avviso di accertamento in contestazione trae, infatti, origine dal PVCredatto e notificato dalla Guardia di Finanza – Tenenza di Maglie (LE) in data05/03/2012, all’esito di un’attività ispettiva e acquisitiva svolta presso ilocali aziendali della società [OSCURATO:PERSONA]. Esso recepisceintegralmente le risultanze del PVC e si fonda su documentazione e datiacquisiti nel corso delle verifiche svolte dalla Guardia di Finanza ai sensidegli artt. 32 e 33 d.P.R. n. 600 del 1973 e degli artt. 51 e 52 d.P.R. n. 633del 1972.Tale profilo assume, ad avviso della ricorrente, particolare rilevanza allaluce della recente giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’Uomo,la quale ha esaminato proprio il sistema normativo italiano che disciplinaaccessi, ispezioni, verifiche fiscali e acquisizione di dati e documentazionenell’ambito dell’attività di controllo tributario. Sono richiamate, inparticolare, le recenti sentenze della Corte EDU 06/02/2025 ([OSCURATO:SOCIETA]. e altri c. Italia), 11/12/2025 ([OSCURATO:SOCIETA]. e altri c.Italia), 08/01/2026 (Ferrieri e Bonassisa c. Italia).2.1. L’eccezione è inammissibile in quanto proposta tardivamente.2.2. Procedendo con ordine, occorre limitare l’esame, tra le moltepliciquestioni prospettate dalle sentenze della Corte EDU appena evocate, aquelle dirimenti ai fini della soluzione dell’eccezione prospettata dalcontribuente in ordine alle modalità con le quali l’amministrazionefinanziaria ha acquisito i dati posti alla base dell’atto impositivo impugnato,tra le quali assume rilievo centrale la presenza e i contenutidell’autorizzazione rilasciata agli organi verificatori. Difatti, solo nell’ipotesiin cui quest’ultima manchi o sia priva dei requisiti di contenuto emotivazione precisati, da ultimo, da questa Corte, in aderenza alle pronuncedella Corte EDU (su cui v. infra), si pone, in concreto, una questione circaNumero registro generale 10334/2022Numero sezionale 5428/2026Numero di raccolta generale 23305/2026Data pubblicazione 15/07/2026l’utilizzabilità degli atti illegittimamente acquisiti dall’amministrazionefinanziaria e posti alla base dell’atto impositivo impugnato, sorgendo,peraltro, anche una questione (processuale) in punto di allegazione e diesatta indicazione degli atti illegittimamente acquisiti e posti alla base dellapretesa impositiva azionata dall’amministrazione finanziaria.L’autorizzazione è, in particolare, evocata:- nella disciplina che riguarda «l’accesso di impiegatidell'Amministrazione finanziaria nei locali destinati all'esercizio di attivitàcommerciali, agricole, artistiche o professionali, nonché in quelli utilizzatidagli enti non commerciali ..., per procedere ad ispezioni documentali,verificazioni e ricerche, e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile perl'accertamento dell'imposta e per la repressione dell'evasione e delle altreviolazioni», contenuta nell’art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972 cui rinvia l’art. 33d.P.R. n. 600 del 1973, interessata dalla sentenza CEDU 06/02/2025([OSCURATO:PERSONA] s.r.l.);- nell’ipotesi di richiesta alle banche di dati, notizie e documenti relativia qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata (...), ivi compresii servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi odagli operatori finanziari sopra indicati e le generalità dei soggetti per i qualigli stessi operatori finanziari abbiano effettuato le suddette operazioni exart. 32, comma 2, n. 7, d.P.R. n. 633 del 1972 (dove si fa riferimento allaprevia autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenziadelle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo dellaguardia di finanza, del comandante regionale), interessata dalla sentenzaCEDU, 08/01/2026 (Ferrieri e Bonassisa c. Italia).2.3. Sia gli accessi, ispezioni e verifiche disciplinati nell’art. 52 d.P.R. n.633 del 1972 (al quale rinvia anche l’art. 33 d.P.R. n. 600 del 1973) che larichiesta di dati inerenti ai rapporti bancari integrano un’interferenza nellavita privata tutelata dall’art. 8 CEDU, con la conseguenza che lacompatibilità di tale ingerenza sussiste solo in presenza dei requisiti stabilitiNumero registro generale 10334/2022Numero sezionale 5428/2026Numero di raccolta generale 23305/2026Data pubblicazione 15/07/2026nell’art. 8, par. 2, CEDU e cioè solo se «prevista dalla legge» («inaccordance with the law») e tale da integrare «una misura che, in unasocietà democratica, è necessaria alla sicurezza nazionale, alla pubblicasicurezza, al benessere economico del paese, alla difesa dell’ordine e allaprevenzione dei reati, alla protezione della salute o della morale, o allaprotezione dei diritti e delle libertà altrui».2.4. Con riferimento all’art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972 la Corte EDU(sentenza 06/02/2025 cit.), come rilevato da questa Corte (Cass.,20/04/2026, n. 20377), non ha controllato “in abstracto, la compatibilitàcon la Convenzione della normativa nazionale che disciplina l'accesso ailocali commerciali e ai locali adibiti ad attività professionali e l’ispezionedegli stessi, nella versione vigente all'epoca dei fatti”, ma ha determinato,“in concreto, l'effetto dell'ingerenza nei diritti dei ricorrenti ai sensidell'articolo 8 della Convenzione” (§ 102). A tal fine la Corte EDU haevidenziato che la nozione di «legge» (cui fa riferimento l’art. 8, par. 2,CEDU) deve essere intesa nella sua accezione «sostanziale», e non in quella«formale», includendo l’insieme costituito dal diritto scritto, compresi i testidi rango sub-legislativo, e dalla giurisprudenza che lo interpreta («[OSCURATO:PERSONA] points out that the concept of “law” must be understood in its“substantive” sense, not its “formal” one. It therefore includes everythingthat goes to make up the written law, including enactments of lower rankthan statutes, and the relevant case-law (see, for example, Nationalv. France, nos. 48151/11 and 77769/13, § 160, 18 January 2018).Accordingly, in assessing the lawfulness of an interference, and in particularthe foreseeability of the domestic law in question, the Court has regard toboth the text of the law and the manner in which it was applied andinterpreted by the domestic authorities. It is the practical interpretation andapplication of the law by the domestic courts that must give individualsNumero registro generale 10334/2022Numero sezionale 5428/2026Numero di raccolta generale 23305/2026Data pubblicazione 15/07/2026protection against arbitrary interference (see Rustamkhanli, cited above,§ 42).», § 96).È stato altresì chiarito che, in ambito fiscale, le condizioni previste dalledisposizioni legislative applicabili possono essere più ampie e generiche, acondizione che siano successivamente specificate e chiarite in altristrumenti di rango inferiore o nella giurisprudenza nazionale pertinente (§110: «However, reiterating that the concept of “law” within the meaning ofthe Convention includes enactments of lower rank than statutes (seeparagraph 96 above), the Court observes that in the context of tax, theconditions laid down in the applicable legislative provisions may be widerand generic, provided that they are subsequently specified and clarified inother instruments of lower rank or the relevant domestic case-law.»)Nell’ambito di tale cornice sistematica è stato evidenziato che, nei casiportati davanti alla Corte EDU 06/02/2025 cit., i ricorrenti non avevanocontestato la normativa nazionale in astratto. Essi avevano sollevato le lorocensure in merito al contenuto delle autorizzazioni di accesso ai loro localicommerciali e ai locali adibiti alle loro attività professionali, e di ispezionedegli stessi. A loro avviso, tali autorizzazioni erano estremamente ampie egeneriche, e li avevano privati delle necessarie garanzie contro l'arbitrarietà(§ 103). Anche la Corte EDU ha riscontrato che molte delle autorizzazionirilasciate nei confronti dei ricorrenti non contenevano alcuna motivazioneche giustificasse le misure (§ 114). Proprio l’approccio sistematico dellaCorte EDU nella sentenza [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. c. Italia – circa laverifica in concreto degli effetti della violazione dell’art. 8 CEDU – hacondotto questa Corte, nel caso deciso da Cass. n. 20377 del 2026 cit., aescludere la violazione dell’art. 8 CEDU, evidenziando che: «La stessaricorrente dà conto dell’esistenza dell’autorizzazione all’accesso motivatadalla mancanza di controlli o di verifiche negli ultimi tre anni, ossiagiustappunto per uno dei motivi che la Corte EDU ha ritenuto che possanoessere “sufficienti per integrare le disposizioni nazionali applicabili al fine diNumero registro generale 10334/2022Numero sezionale 5428/2026Numero di raccolta generale 23305/2026Data pubblicazione 15/07/2026delimitare la portata del margine discrezionale riconosciuto alle autoritànazionali e prevenire gli abusi e l’arbitrarietà” (vedi § 112 della sentenzaItalgomme, in relazione ai motivi enumerati nel precedente § 111).È poi emerso che l’accesso riguardava un solo anno d’imposta, era statoeseguito nell’ambito di un contesto temporale limitato (si precisa incontroricorso che i verificatori hanno richiesto la documentazione il 28, il 30gennaio e il 1 febbraio 2013) e l’oggetto era stato circoscritto alla verificadell’attività svolta in concreto.»2.5. La questione relativa al rilascio dell’autorizzazione viene in rilievoanche nella sentenza CEDU 08/01/2026 (Ferrieri e Bonassisa c. Italia), inmateria di accesso e di acquisizione dei dati bancari e finanziari ex art. 32,comma 2, n. 7, d.P.R. n. 600 del 1973, in ragione dell’espresso riferimentoall’autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delleentrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo dellaguardia di finanza, del comandante regionale.Nella sentenza Ferrieri e Bonassisa c. Italia la Corte EDU – diversamentedalla prospettiva sistematica seguita nella sentenza [OSCURATO:PERSONA].r.l., dove ha verificato in concreto gli effetti dell’ingerenza sul dirittotutelato dall’art. 8, v. Cass. n. 20377 del 2026 cit., supra 2.4.) -–ha, invece,ritenuto che il quadro normativo interno:a) ha concesso alle autorità nazionali una discrezionalità illimitata siaper quanto riguarda le condizioni di attuazione delle misure contestate siaper quanto riguarda la portata di tali misure;b) non fornisce garanzie procedurali sufficienti, in quanto le misurecontestate non erano soggette a un controllo giurisdizionale o indipendente;c) non fornisce il livello minimo di protezione cui i ricorrenti avevanodiritto ai sensi della Convenzione.La Corte EDU ha quindi concluso che, nell’ambito dell’attuale quadronormativo, le interferenze non possono essere ritenute «conformi allalegge» («in accordance with the law»), come richiesto dall'articolo 8, § 2,Numero registro generale 10334/2022Numero sezionale 5428/2026Numero di raccolta generale 23305/2026Data pubblicazione 15/07/2026della Convenzione, ritenendo, quindi, non necessario esaminare il rispettodegli altri requisiti previsti dall’art. 8, § 2, CEDU (§ 105-106).2.6. Ora – come già evidenziato da questa Corte (Cass., 18/06/2026,n. 20631) - l’input della sentenza Ferrieri e Bonassisa è rivolto, in viapreliminare, al legislatore, come risulta dall’affermazione della CGUE[OSCURATO:DATA_NASCITA] cit. (§ 113-117), secondo cui: «For these reasons, in the lightof its findings of a violation of Article 8 of the Convention (see paragraph105 above), the Court finds it crucial that the respondent State adopt theappropriate general measures with a view to bringing its legislation andpractice into line with the Court’s findings.»Vengono quindi indicate (§ 114-115-116) – pur dando atto dellapresenza nella legislazione nazionale di alcune misure adeguate come l’art.13 legge n. 212 del 2000 (§ 117) - le misure generali appropriate al fine diconformare la sua legislazione e la sua prassi alle conclusioni della Corte ein particolare:- l’indicazione delle circostanze e delle condizioni alle quali le autoritànazionali sono autorizzate ad avere accesso ai dati bancari dei contribuenti(«First, the domestic legal framework, if necessary by means of relevantadministrative practice directions, should indicate the circumstances inwhich and conditions on which the domestic authorities are allowed to haveaccess to taxpayers’ banking data (see paragraph 71 above). Thestringency of the criteria imposed by the law can take into account that inthe field of taxation, the conditions laid down in the applicable legislativeprovisions may be wider and generic, provided that they are subsequentlyspecified and clarified in other instruments of lower rank or in the relevantdomestic case- law (see paragraph 79 above), as appears to be the case(see paragraph 81 above). However, the domestic legal framework mustoblige the authorities to respect those conditions, provide reasons for suchmeasures and accordingly justify the measures in the light of such criteria(see paragraph 81 above).»;Numero registro generale 10334/2022Numero sezionale 5428/2026Numero di raccolta generale 23305/2026Data pubblicazione 15/07/2026- l’effettivo controllo giurisdizionale o indipendente di tali misure(«Secondly, the domestic legal framework should provide for an effectivejudicial or independent review of such measures, and in particular a reviewof the domestic authorities’ compliance with the criteria and restrictionsconcerning the conditions justifying those measures and their scope (seeparagraph 73 above). [OSCURATO:PERSONA], having noted the various restrictions onthe jurisdiction of the tax courts and the civil courts, as well as the inabilityof the [OSCURATO:PERSONA] to issue binding decisions (see paragraphs 9194, 97-99 and 102 above), considers that the existence and availability ofsuch remedies should not be conditional on whether a measure has led tothe - voissuing of a tax assessment notice (see paragraph 92 above), norshould they become available only when tax assessment proceedings havebeen concluded (see paragraph 93 above). A judicial or independentauthority’s powers to determine the consequences of any breach must alsobe defined by law (see paragraph 114 above)»);- la necessità che il quadro normativo tenga conto del contesto dicooperazione con le autorità fiscali («Thirdly, such a regulatory frameworkshould take into account the context of international cooperation betweentax authorities. The law should be framed with a view to considering theinterests of the authorities in disclosing and having access to bank detailsin order to allow a third country to assess whether a taxpayer has compliedwith his or her tax obligations abroad (see paragraph 12 above)»).2.7. Nondimeno, la sentenza CEDU 08/01/2026 esplica importantiriflessi sull’interpretazione dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, considerato(anche) il principio generale di sussidiarietà, di cui al preambolo dellaConvenzione Europea dei Diritti dell’Uomo (come modificato a seguitodell’entrata in vigore del Protocollo XV), secondo il quale spetta agli Staticontraenti il compito di garantire, all’interno dei rispettivi ordinamenti, idiritti tutelati dalla CEDU. Non vi possono essere dubbi sul fatto cheall’attuazione di tale compito concorrano (anche) gli organi giurisdizionali,Numero registro generale 10334/2022Numero sezionale 5428/2026Numero di raccolta generale 23305/2026Data pubblicazione 15/07/2026disposizioni della CEDU o la rimessione degli atti alla Corte costituzionalenel caso in cui il contrasto della norma interna con l’art. 117 Cost., inrelazione al parametro interposto costituito dalla norma convenzionale (C.cost. 24/10/2007, n. 348 e 349) non sia superabile neppure attraversol’interpretazione costituzionalmente orientata (Cass., 08/08/2025, n.22921). Sul punto la stessa CGUE, 08/01/2026, cit. (§ 70) ha ribadito – conun’affermazione che si pone in piena continuità con CGUE, 06/02/2025, §96) - che: «It is the practical interpretation and application of the law bythe domestic courts that must give individuals protection against arbitraryinterference (see [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. and Others v. Italy, nos.36617/18 and 12 others, § 96, 6 February 2025).»2.8. Proprio tenendo conto delle coordinate ermeneutiche fornite dallaCorte EDU ai fini dell’interpretazione della norma interna questa Corte harecentemente precisato, con specifico riferimento alle autorizzazionirilasciate ex art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, che l’interpretazione evolutivaconvenzionalmente e unionalmente orientata impone di mantenere fermala natura interna e preparatoria dell’autorizzazione, ma di esigere,anzitutto, che essa preesista alla richiesta di consultazione del contobancario, essendo il titolo dell’ingerenza e, al contempo, che essa rechi uncontenuto minimo idoneo a rendere verificabili, anche ex post, ipresupposti, l’oggetto e i limiti dell’accesso, così da assicurare chel’ingerenza risulti delimitata, controllabile e proporzionata. In questo senso,il diritto vivente di questa Corte non viene dismesso, ma armonizzato con ilsopravvenuto quadro sovranazionale (Cass., 15/06/2026, n. 19956).2.9. Alla luce del quadro interpretativo interno e sovranazionale deveritenersi, con riferimento ai giudizi pendenti al momento delle pronuncedella Corte EDU 06/02/2025 e 08/01/2026, che la questione relativaall’illegittima acquisizione di dati e documenti in esito agli accessi ex art. 52d.P.R. n. 633 del 1972 o in esito alle indagini bancarie ex art. 32, commaNumero registro generale 10334/2022Numero sezionale 5428/2026Numero di raccolta generale 23305/2026Data pubblicazione 15/07/20262, n. 7, d.P.R. n. 600 del 1973 e alla conseguente inutilizzabilità degli attiillegittimamente acquisiti, in contrasto con l’interpretazione delledisposizioni appena richiamate in modo conforme all’art. 8 CEDU, imponeuna verifica in concreto e un accertamento in fatto sull’esistenza e sulcontenuto delle autorizzazioni previste dalle norme appena richiamate e nonpuò essere, quindi, rilevata d’ufficio né in sede di merito, né in sede digiudizio di legittimità.Difatti, l’illegittima acquisizione dei dati ruota attorno all’esistenza e aicontenuti dell’autorizzazione (così come identificati nella recentegiurisprudenza di questa Corte, v. Cass., n. 20377 del 2026 e Cass., 19956del 2026) e integra una questione che deve essere, pertanto, articolata sindal ricorso introduttivo, di tipo impugnatorio nel diritto tributario, sia perchéinvolge un accertamento di fatto (sull’esistenza e i contenutidell’autorizzazione ex art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972 e 32 d.P.R. n. 633 del1972) che deve essere svolto dal giudice di merito, sia al fine di assicurareil pieno esercizio del diritto di difesa da parte dell’amministrazionefinanziaria (anche mediante l’eventuale produzione dell’autorizzazione o laprova che la motivazione dell’atto impositivo non sia incentrata su attiacquisiti in sede di accessi, ispezioni o indagini bancarie).2.10. Deve ritenersi, altresì, che il contribuente non solo è tenuto aevocare, tra i motivi di ricorso ex art. 18, comma 2, lett. e), d.lgs. n. 546del 1992, i vizi inerenti all’autorizzazione richiamata negli artt. 52 d.P.R. n.633 del 1972 e 32, comma 2, n. 7, d.P.R. n. 600 del 1973, ma deve altresìallegare e indicare gli atti illegittimamente acquisiti dall’amministrazionefinanziaria, rispettivamente in sede di accesso o di ispezione o di indaginibancarie, che hanno fondato la motivazione della pretesadell’amministrazione finanziaria nell’atto impositivo impugnato.2.11. È bene precisare, tuttavia, che la questione circa utilizzabilità degliindicati gli oneri di allegazione e probatori in capo alla parte che ne invochiNumero registro generale 10334/2022Numero sezionale 5428/2026Numero di raccolta generale 23305/2026Data pubblicazione 15/07/2026l’inutilizzabilità) viene in rilievo solo una volta che sia risolta la questionerelativa alla legittimità (o meno) dell’acquisizione (in ragione dell’esistenzae dei contenuti dell’autorizzazione), anche sotto il profilo della suatempestiva proposizione con il ricorso introduttivo davanti al giudice diprime cure.2.12. In conclusione, deve ritenersi che l’eccezione svolta dallacontribuente, nel presente giudizio di legittimità, nella memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c. sia inammissibile perché tardivamente proposta, non risultandodagli atti che sia stata eccepito alcun difetto di autorizzazione (ex art. 52d.P.R. n. 633 del 1973 o ex art. 32, comma 2, n. 7, d.P.R. n. 633 del 1972)nell’ambito del ricorso introduttivo. Come emerge, infatti, da quantoriportato a pag. 2 del controricorso, la contribuente nel ricorso introduttivoha eccepito il difetto di sottoscrizione e la nullità degli atti di contestazione,per violazione dell’art 12, comma 5, legge n. 212 del 2000. Le pronuncerese dalla Corte EDU in data 06/02/2025 e 08/01/2026 riguardanol’interpretazione del diritto interno in modo conforme all’art. 8 CEDU, senzapoter spiegare alcuna efficacia recuperatoria di censure contro l’attoimpositivo, da articolare, necessariamente, con l’atto introduttivo delgiudizio.La mancanza di una censura relativa al difetto o ai vizidell’autorizzazione ex art. 32, comma 2, n. 7 d.P.R. n. 600 del 1973 e 52d.P.R. n. 633 del 1972 è questione dirimente anche rispetto all’utilizzabilitàdegli atti acquisiti dall’amministrazione finanziaria, con la conseguenza chenon vengono in rilievo nel caso di specie le questioni rimesse da questaCorte alle Sezioni Unite, con l’ordinanza [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 13696.3. Con l’unico motivo di ricorso è stata denunciata la violazione dell’art.2697 c.c. e dell’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c.3.1. Con tale motivo la ricorrente Agenzia delle entrate rileva che gliorgani verificatori, al momento dell’accesso, hanno rinvenuto una cartellinaNumero registro generale 10334/2022Numero sezionale 5428/2026Numero di raccolta generale 23305/2026Data pubblicazione 15/07/2026di colore bianco intestata «copia rapporti distributore» contenente ventottofogli sui quali erano riportati alcuni prospetti con il nominativo di ciascunodipendenti e il turno di servizio effettuato e il registro presenze contenentei fogli di presenza del personale per l’anno 2011. I militari eseguirono,quindi, un riscontro tra quanto dichiarato nei modelli UNILAV conriferimento alle ore mensili lavorate e ai compensi percepiti e quantoannotato nel registro delle presenze e su alcuni brogliacci tenutimanualmente, traendo la conclusione che le ore non retribuite ufficialmentefossero state pagate in nero. La società contribuente, nel costituirsi,produceva dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà con le quali idipendenti dichiaravano di essere stati retribuiti regolarmente e, inoltre,disconosceva la paternità della documentazione rinvenutadall’amministrazione finanziaria, ma non la veridicità sostanziale,affermando che si trattava di scritti interni con i quali i dipendentiorganizzavano i propri turni.Mentre il giudice di prime cure, pur rideterminando il quantum, avevaritenuto probante la documentazione dell’amministrazione finanziaria, ilgiudice di seconde cure ha violato l’orientamento della giurisprudenza dilegittimità, secondo cui la contabilità in nero costituisce un valido elementoindiziario, dotato dei requisiti di gravità precisione e concordanza ai sensidell’art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973. L’accertamento può, infatti, fondarsianche su documentazione reperita presso terzi o su annotazioni elaborateda terzi. La contabilità in nero risultante da appunti personali o informalirinvenuti in sede di verifica, anche presso un soggetto terzo, è un validoelemento dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.Trattandosi di documenti reperiti presso l’azienda, contenenti notiziedettagliate sull’attività svolta dai lavoratori, gli stessi non potevano esseresuperati dal mero disconoscimento fatto dal socio unico e dalle dichiarazionidei lavoratori (che avrebbero, peraltro, dovuto pagare le maggiori impostesui compensi percepiti). Tanto più che, in base all’art. 7, comma 4, d.l.gs.Numero registro generale 10334/2022Numero sezionale 5428/2026Numero di raccolta generale 23305/2026Data pubblicazione 15/07/2026n. 546 del 1992, non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale.Peraltro, tale divieto, secondo la giurisprudenza di legittimità, non èpreclusivo della produzione delle dichiarazioni di terzi da parte delcontribuente. Tali dichiarazioni, tuttavia, non costituiscono niente più cheelementi di natura indiziaria, che necessitano il supporto di riscontrioggettivi, con la conseguenza che, da sole, non possono essere idonee afondare la decisione.4. Il motivo di ricorso – che non incorre nel vizio di autosufficienzadenunciato dalla controricorrente - è fondato: questa Corte ha, infatti,precisato che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la"contabilità in nero", costituita da appunti personali e da informazionidell'imprenditore, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato deirequisiti di gravità, precisione e concordanza, prescritti dall'art. 39 deld.P.R. n. 600 del 1973, perché nella nozione di scritture contabili,disciplinate dagli artt. 2709 e ss. c.c., devono ricomprendersi tutti idocumenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli attid'impresa, ovvero rappresentino la situazione patrimonialedell'imprenditore ed il risultato economico dell'attività svolta, spettando poial contribuente l'onere di fornire adeguata prova contraria (Cass.,30/10/2018, n. 27622).Nel caso di specie non è contestato l’an del rinvenimento di schede ebrogliacci da parte dell’amministrazione finanziaria. Tale circostanza,peraltro, costituisce un fatto coperto da efficacia probatoria privilegiata, aisensi dell’art. 2700 c.c. Quest’ultima non è, invece, predicabile conriferimento al contenuto dei documenti che integrino una contabilitàparallela e distonica rispetto alle risultanze della contabilità ufficiale, che,tuttavia, secondo la giurisprudenza di legittimità appena evocata, integraun indizio dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, ai sensidell’art. 39, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973.Numero registro generale 10334/2022Numero sezionale 5428/2026Numero di raccolta generale 23305/2026Data pubblicazione 15/07/2026Proprio perché la contabilità in nero non assume efficacia probatoriaprivilegiata ai sensi dell’art. 2700 c.c. il contribuente può fornire la provacontraria al contenuto dei documenti, schede e brogliacci sui quali sonoannotati, in parallelo, dati non riferibili e non riscontrabili nella contabilitàufficiale.Tale prova contraria non può, tuttavia, essere fornita dal merodisconoscimento (che riguarderebbe, peraltro, documentazione reperitapresso la sede del contribuente), né da mere dichiarazioni di terzi. Secondoquanto si legge nella sentenza impugnata, tutti i dipendenti sentiti sul postoavevano smentito il contenuto di brogliacci e delle schede e, inoltre, eranostate prodotte dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà checonfermavano di aver prestato l’attività lavorativa presso la societàcontribuente nei periodi e per il tempo risultante dai libri della società,percependo solo gli importi riportati nella contabilità. Occorre evidenziareche le dichiarazioni sottoscritte e provenienti da terzi - per quantoproducibili nell’ambito del giudizio tributario ad opera del contribuente -assumono un valore meramente indiziario, senza assurgere, in assenza diulteriori elementi, al rango di prova contraria alla documentazioneextracontabile, se provenienti da soggetti controinteressati, come nel casodei dipendenti che affermino di non aver ricevuto (parte della) retribuzionein nero dal proprio datore di lavoro.4.1. Deve, quindi, ritenersi che, l’accertamento analitico-contabile exart. 39, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973 può fondarsi su documenti, schedee brogliacci rinvenuti presso la sede del contribuente e contenenti dati nonriscontrati nella contabilità ufficiale, dal momento che la contabilità in nerocostituisce un elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisionee concordanza ai sensi dell’art. 39, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973,impregiudicata la prova contraria da parte del contribuente che non puòessere integrata, tuttavia, solamente dal mero disconoscimento delcontenuto dei documenti reperiti dagli organi verificatori o da dichiarazioniNumero registro generale 10334/2022Numero sezionale 5428/2026Numero di raccolta generale 23305/2026Data pubblicazione 15/07/2026rilasciate da soggetti controinteressati, come i lavoratori che affermino dinon aver ricevuto pagamenti non contabilizzati, in contrasto con lacontabilità in nero rinvenuta dagli organi verificatori.4.2. Si rende, pertanto, necessaria una nuova valutazione del materialeprobatorio da parte del giudice del rinvio.5. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è fondato e deveessere accolto nei termini di cui in motivazione.5.1. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvioalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Puglia che, in diversa composizione, deciderà anchesulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 08/07/2026.La PresidenteGiulia Iofrida