Cassazione n. 39294/2021

eguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 4068/2015 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del direttore p.t., rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, in via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; -ricorrente - CONTRO [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di erede di [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso quest'ultimo in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] n.1; -controricorrente - avverso la sentenza n.2491/13 della Commissione tributaria Centrale, sezione di Torino, pronunciata in data 19 dicembre 2013, depositata in data 30 dicembre e non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 giugno 2021 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: l'Agenzia delle entrate ricorre con due motivi avverso [OSCURATO:PERSONA] per la cassazione della sentenza n.2491/13 della Commissione tributaria centrale, sezione di Torino, pronunciata in data 19 dicembre 2013, depositata in data 30 dicembre e non notificata, che ha rigettato l'appello dell'ufficio e dichiarato estinto il giudizio, in controversia concernente l'impugnativa della cartella di pagamento per maggiore Irpef relativa all'anno di imposta 1978, contenente un'iscrizione a ruolo a titolo definitivo, accertata con l'atto n.444/1984, divenuto definitivo per mancata impugnazione; con la sentenza impugnata la C.t.c., premesso che la sentenza era di rango superiore rispetto all'ordinanza e che la decisione dei secondi giudici, di estinzione del giudizio per definizione della lite a seguito di condono, aveva piena efficacia, riteneva che anche la pretesa tributaria per l'anno in contestazione era stata definita per condono ex legge n.413/1991 ed era stata liquidata e pagata; a seguito del ricorso, la contribuente si costituisce e resiste con controricorso; il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 9 giugno 2021, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197; [OSCURATO:PERSONA]: con il primo motivo, l'Agenzia ricorrente denunzia la violazione dell'art.36, secondo comma, n.4, d.lgs. 31 divcembre 1992 n.546, in relazione all'art. all'art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ.; nel ricorso alla Commissione tributaria centrale, l'Ufficio aveva contestato la decisione del Giudice d'appello, nella parte in cui questi aveva dichiarato l'estinzione del giudizio anche con riferimento all'iscrizione a ruolo a titolo definitivo per l'anno 1978 e alla relativa cartella di pagamento; in particolare, l'ufficio aveva dedotto che l'iscrizione derivava da un avviso di accertamento mai impugnato dalla contribuente e che, pertanto, non vi era nessuna lite pendente riguardante tale accertamento, né alcuna possibilità di accedere al condono in relazione alla pretesa recata da tale atto impositivo; di conseguenza, doveva considerarsi inefficace la domanda presentata dalla contribuente, nella parte in cui includeva anche tale pretesa tra l'oggetto del condono;secondo la ricorrente, la C.t.c. si era limitata a dare atto che la contribuente aveva incluso nella domanda di condono anche la pretesa originariamente recata dall'avviso di accertamento n. 444/84, ma non aveva spiegato in alcun modo per quali ragioni non avessero fondamento i motivi di gravame proposti dall'Ufficio, i quali non facevano perno sull'inesistenza di una domanda di condono, ma sulla sua efficacia (efficacia da escludere, in ragione del fatto che la pretesa tributaria non era "condonabile", a causa della definitività dell'atto impositivo); il motivo è infondato e va rigettato; invero la motivazione della sentenza impugnata, per quanto estremamente sintetica, contiene gli elementi minimi motivazionali, in base ai quali può ritenersi che la C.t.c. abbia definito la controversia ritenendo condonabile anche la pretesa oggetto dell'avviso di accertamento integrativo n. 444 del 1984, benché questo non fosse stato specificamente impugnato; con il secondo motivo, in subordine, la ricorrente denunzia la violazione dell'art. 43, comma 3 (attuale comma 4) del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, dell'art. 16 del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 636 e dell'art. 32 della legge 30 dicembre 1991 n. 413, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ.; con tale motivo, la ricorrente sostiene che la C.t.c. sarebbe incorsa nella denunziata violazione di legge, in quanto non ha rilevato che la mancata impugnazione, nel termine ratione temporis previsto dall'art. 16 del d.P.R. n. 636 del 1972, aveva reso stabile la pretesa tributaria che ne formava oggetto e determinava l'inapplicabilità del condono previsto dall'art. 32 della legge n. 413 del 1991; il motivo è fondato; preliminarmente, devono essere esaminate le eccezioni di inammissibilità del ricorso sollevate da parte controricorrente, la quale deduce il difetto in capo all'amministrazione finanziaria dell'interesse ad agire, l'intervenuta accettazione della decisione della C.t.c. circa la pronuncia di estinzione dei giudizi con sentenza, in luogo dell'ordinanza prevista dall'art.34, comma 5, I. n.413/1991, nonché l'omessa opposizione dinanzi alla Commissione tributaria di secondo grado alla fruizione del condono da parte della contribuente; in particolare, secondo la controricorrente, la mancata contestazione in sede amministrativa della dichiarazione integrativa presentata dalla contribuente avrebbe precluso all'ufficio di opporsi al condono in sede giudiziale; inoltre, la sig. [OSCURATO:PERSONA] sostiene che l'ufficio non avrebbe impugnato la statuizione con cui la C.t.c. ha affermato la piena efficacia della decisione dei secondi giudici, che avevano dichiarato l'estinzione del giudizio per l'intervenuto condono con sentenza e non con ordinanza, con ciò precludendosi la possibilità di chiedere la revoca della pronuncia di estinzione, secondo le modalità previste dall'art.34, comma 5, I. n.413/1991; infine, la contribuente ritiene che l'atteggiamento di acquiescenza tenuto dall'ufficio all'udienza innanzi al giudice di secondo grado abbia giustificato la pronuncia della sentenza di estinzione del giudizio, potendosi comunicare dopo la pronuncia di estinzione solo i motivi di invalidità del condono che siano sopravvenuti alla pronunzia stessa ed alla liquidazione definitiva dell'imposta; tutte tali eccezioni sono infondate, in quanto, come questa Corte ha già affermato, «in tema di condono fiscale, avverso il provvedimento di estinzione del processo in corso, pronunciato - a seguito dell'esibizione della dichiarazione integrativa, presentata all'Ufficio erariale, e della documentazione inerente i versamenti effettuati - nelle forme della sentenza, e non dell'ordinanza, come invece previsto dall'art. 34 della I. n. 413 del 1991, l'Amministrazione finanziaria, che ai sensi dell'art. cit. avrebbe potuto provocare la revoca dell'ordinanza di estinzione, non ha altro rimedio che quello impugnatorio per far valere l'inapplicabilità (ovvero l'applicabilità a condizioni diverse) del condono, così investendo il giudice del gravame - per effetto dell'impugnazione, che esprime la volontà di proseguire il giudizio - della decisione sul merito della vertenza. (Nella specie, la S.C. rigettando il ricorso, ha confermato la sentenza della C.T.C. che aveva accolto l'impugnazione dell'Amministrazione fiscale, ritenendo erroneo che l'estinzione del giudizio fosse stata pronunciata con sentenza anzichè con ordinanza ed aveva, quindi deciso nel merito la controversia)» (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 23165 del 04/10/2017); invero, l'estinzione del giudizio per effetto del c.d. condono di cui alla legge n. 413 del 1991 avviene di norma attraverso un provvedimento pronunciato nella forma dell'ordinanza, ex art. 34, comma 5, I. n.413/1991, e consegue solo se in sede amministrativa non risulti l'illegittimità della procedura di richiesta e liquidazione del tributo dovuto per il condono; tale ordinanza è suscettibile di revoca per ragioni di merito, vale a dire per l'insussistenza dei presupposti richiesti dalla legge per la dichiarazione di estinzione del giudizio; se l'ufficio comunica al giudice di non ritenere regolare l'estinzione, il giudice dovrà revocare l'ordinanza in ogni caso e, nel successivo giudizio di merito, valuterà la regolarità del condono o la sussistenza dei presupposti per la dichiarazione di estinzione; il rimedio trova però ostacolo, e diviene non esperibile, nel caso, che nella specie si è verificato, in cui alla declaratoria di estinzione del giudizio, sulla base della documentazione prodotta dal contribuente, il giudice ( nel caso di specie il giudice di secondo grado) erroneamente provveda con sentenza, invece che con ordinanza; in tal caso altro rimedio non è dato alla parte pubblica se non quello dell'impugnazione della sentenza medesima, come avvenuto nella fattispecie in esame, in cui l'ufficio ha impugnato la sentenza, lamentando sia l'erronea pronuncia dell'estinzione con sentenza, e non con ordinanza, sia la dichiarata estinzione, per l'anno 1978, del ricorso avverso il ruolo di cui alla cartella di pagamento n.360743, definitivo per la mancata impugnazione dell'avviso di accertamento n. 444/1994; nel caso in esame il giudice del gravame (nella specie la Commissione tributaria centrale) ha ritenuto che l'estinzione dichiarata con sentenza fosse pienamente efficace e, nel merito, che i secondi giudici avessero valutato la sussistenza delle condizioni del condono; inoltre, in relazione all'anno di imposta 1978, la C.t.c. ha affermato che la pretesa tributaria era stata definita in ordine al maggior imponibile di cui all'avviso di accertamento n.444/1984 e che la relativa imposta era stata liquidata e pagata; pertanto, è evidente che con il ricorso avverso la decisione del giudice di secondo grado, che si era pronunciato nel merito della condonabilità delle somme dovute per l'anno dì imposta 1978, l'Agenzia ricorrente abbia contestato nell'unico modo possibile la sentenza dichiarativa dell'estinzione; di conseguenza, anche l'attuale ricorso in cassazione, in quanto volto a contestare la decisione di merito assunta dalla C.t.c. sulla possibilità di definire anche l'annualità del 1978, sotto tale profilo risulta pienamente ammissibile; passando dunque all'esame dei motivi di ricorso, è circostanza pacifica che, nelle more del giudizio di secondo grado, la contribuente presentava domanda di condono estintivo, per tutte le annualità in contestazione, includendo, tra le altre, anche l'anno 1978; secondo l'amministrazione, tale domanda era da intendersi riferibile esclusivamente all'avviso di accertamento n.325/1984 emesso per l'anno 1978, ancora sub-iudice, non all'avviso integrativo n. 444/1984 essendo, quest'ultimo, divenuto definitivo sin dal 19.2.1985;l'art. 32 della legge n. 413 del 1991, nel testo vigente ratione temporis, disponeva: «Agli effetti dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dell'imposta locale sui redditi, nonché delle relative addizionali, dovute per i periodi di imposta relativamente ai quali il termine per la presentazione della dichiarazione annuale é scaduto anteriormente al 30 novembre 1991, i contribuenti, sempreché non sia intervenuto accertamento definitivo, sono ammessi a presentare dichiarazioni integrative in luogo di quelle omesse e per rettificare in aumento quelle già presentate, ancorché con ritardo superiore ad un mese» ; nel caso di specie è pacifico che l'avviso di accertamento n. 444/1984 era un accertamento integrativo — modificativo, ai sensi dell'art. 43, comma 3 (ora comma 4), d.P.R. n. 600 del 1973, dell'avviso di accertamento n.325/1984 e che tale avviso integrativo non era stato impugnato; in data 2 giugno 1992 la contribuente aveva aderito alla sanatoria prevista dalla legge n. 413 del 1991, oltre che per gli importi di cui all'avviso di accertamento n. 325/1984, anche per gli importi derivanti dall'avviso di accertamento integrativo n. 444/1984; come risulta dalla normativa di settore e come chiarito da questa Suprema Corte, gli accertamenti integrativi sono atti impositivi autonomi e autonomamente impugnabili; dispone, infatti, l'articolo 43 del D.P.R. n. 600 del 1973, all'attuale comma 4, che «fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti l'accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Nell'avviso devono essere specificatamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'ufficio delle imposte»; questa Suprema Corte ha chiarito che «il potere di accertamento integrativo ha per presupposto un atto (l'avviso di accertamento originariamente adottato) che continua ad esistere e non viene sostituito dal nuovo avviso di accertamento, il quale, nella ricorrenza del presupposto della conoscenza di nuovi elementi da parte dell'ufficio, integra e modifica l'oggetto ed il contenuto del primitivo atto cooperando all'integrale determinazione progressiva dell'oggetto dell'imposta, conservando ciascun atto la propria autonoma esistenza ed efficacia, con tutte le conseguenze che ne derivano anche in tema di impugnazione» (Cass. n. 4372/2011);secondo l'orientamento di questa Corte, dunque, il potere di accertamento integrativo ha per presupposto un atto (l'avviso di accertamento originariamente adottato) che continua ad esistere e non viene sostituito dal nuovo avviso di accertamento, il quale, nella ricorrenza del presupposto della conoscenza di nuovi elementi da parte dell'ufficio, integra e modifica l'oggetto ed il contenuto del primitivo atto, contribuendo all'integrale determinazione progressiva dell'oggetto dell'imposta; tuttavia, ciascun atto conserva la propria autonoma esistenza ed efficacia, con tutte le conseguenze in tema di impugnazione; non vi è dubbio, pertanto, che la mancata impugnazione, nel termine ratione temporis previsto dall'art. 16 del D.P.R. n. 636 del 1972, rende stabile la pretesa tributaria che ne forma oggetto e determina l'inapplicabilità del condono previsto dall'art. 32 della legge n. 413 del 1991; anche di recente, questa Corte, ha affermato l'autonomia dell'atto integrativo anche sul piano dell'impugnazione, rimarcando, in una situazione speculare rispetto a quella oggetto di esame, in cui era stato impugnato solo l'atto di integrazione, che «oggetto del processo tributario è l'accertamento della legittimità della pretesa impositiva avanzata con l'atto impugnato ed alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto ivi indicati. Ne consegue che, in sede di impugnazione di un avviso di accertamento integrativo, il giudice tributario è chiamato a pronunciarsi esclusivamente sulla legittimità della pretesa azionata con tale atto e non può ritenerne l'illegittimità sulla base della ritenuta contraddittorietà con altro precedente avviso» (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 9337 del 21/05/2020); nel caso di specie, la contribuente, nel contestare la fondatezza del ricorso, deduce di aver avanzato domanda di annullamento dell'atto integrativo nel giudizio di appello; tale domanda, sia pure tardivamente avanzata, comporterebbe quella pendenza della lite che avrebbe reso condonabile anche la somma ulteriore oggetto dell'accertamento integrativo, in quanto, per giurisprudenza costante di questa Corte, in tema di condono fiscale, la pendenza della lite deve intendersi in senso formale e non viene esclusa da una successiva pronuncia di inammissibilità o improcedibilità (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 11222 del 30/07/2002 e seguenti); deve, però, rilevarsi che la stessa controricorrente, nel riportare parte del contenuto dell'atto di appello, afferma di non aver proposto appello avverso l'accertamento n.444/84, perché era semplicemente un'integrazione in aumento;pertanto, pur deducendo la nullità dell'avviso integrativo per gli stessi motivi di quello che lo aveva preceduto, la contribuente configura tale nullità come una conseguenza necessaria dell' impugnazione dell'atto precedente; in assenza, quindi, di impugnazione autonoma e specifica dell'atto integrativo, deve ritenersi l'incontestabilità dell'obbligazione, limitatamente alle ulteriori somme dovute a titolo di imposta ed accertate ad integrazione, in conseguenza della defínitività dell'accertamento per omessa tempestiva impugnazione; in conclusione, la Corte, accolto il secondo motivo di ricorso e rigettato il primo, cassa la sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, decidendo nel merito, dichiara esclusa l'estinzione del giudizio con riferimento alla cartella in contestazione (n. 360743/1985), limitatamente alla iscrizione a ruolo dell'Irpef, ripresa a tassazione in aumento con l'accertamento integrativo n.444/1984, essendo la parte di cui all'avviso di accertamento n.325/1984 coperta da condono e non essendo nel resto applicabili le sanzioni, non trasmissibili agli eredi; sussistono giusti motivi, atteso il complessivo esito della controversia, per compensare integralmente tra le parti le spese dell'intero giudizio; P.Q.M. La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, dichiara esclusa l'estinzione del giudizio con riferimento alla cartella in contestazione (n. 360743/1985), limitatamente alla iscrizione a ruolo dell'Irpef, rip