Cassazione n. 39163/2021

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza in data 16/11/2020 della Corte di appello di Milano visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l'inammissibilità del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza emessa in data 16 novembre 2020, la Corte d'appello di Milano, in parziale riforma della sentenza pronunciata dal Tribunale di Milano, ha: -) confermato la dichiarazione di penale responsabilità di [OSCURATO:PERSONA] per i reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti per gli anni d'imposta 2011 e 2012 e di omesso versamento di IVA per gli anni di imposta 2013 e 2014; -) dichiarato l'estinzione per prescrizione del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti per l'anno d'imposta 2010; -) rideterminato di conseguenza la pena, riducendola, in due anni e quattro mesi di reclusione. Secondo i giudici di merito, [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di amministratore unico della società "[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.": -) al fine di evadere le imposte sui redditi e sull'IVA, avvalendosi di fatture per operazioni inesistenti emesse dalla società "[OSCURATO:SOCIETA]." per importi pari a 200.000,00 euro (più 40.000,00 per IVA) per il 2010, 200.000,00 euro (più 40.400,00 per IVA) per il 2011, e 100.000,00 euro (più 21.000,00 per IVA) per il 2012, aveva indicato, nelle pertinenti dichiarazioni fiscali, elementi passivi fittizi; -) aveva omesso di versare l'imposta sul valore aggiunto per 367.760,35 euro per l'anno d'imposta 2012, con scadenza il 28 dicembre 2013, nonché per 393.005,59 euro per l'anno d'imposta 2013, con scadenza il 28 dicembre 2014. 2. Ha presentato ricorso per cassazione avverso la sentenza della Corte di appello indicata in epigrafe [OSCURATO:PERSONA], con atto a firma dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], articolato in due motivi. 2.1. Con il primo motivo, si denuncia vizio di motivazione, anche per travisamento della prova, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen., avendo riguardo alla ritenuta sussistenza dei reati di dichiarazione fraudolenta ex art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000. Si deduce, da un lato, che la valutazione degli elementi acquisiti è in parte manifestamente illogica e in parte apodittica, e, dall'altro, che i giudici di merito hanno omesso di valutare sia, in parte, le dichiarazioni dell'ufficiale di polizia giudiziaria preposto alle indagini, sia una sentenza emessa in altro procedimento. Con riferimento alla valutazione degli elementi acquisiti, si premette che la "[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l." prestava assistenza nella riparazione di telefoni ed apparecchi di marca [OSCURATO:PERSONA], aveva ricavi tra i 6 e 10 milioni di euro l'anno, e si era rivolta alla "[OSCURATO:SOCIETA]." per reperire, attraverso l'attività di sponsorizzazione svolta da quest'ultima, clienti ulteriori rispetto a [OSCURATO:PERSONA]. Si osserva, innanzitutto, che l'importo del contratto di sponsorizzazione, pari a 200.000,00 euro più IVA sia per il 2010, sia per il 2011, e a 100.000,00 euro più IVA per il 2012, non è incongruo o abnorme, in quanto corrispondeva al 2/3 % del fatturato annuo della "[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l." ed era previsto quale corrispettivo di prestazioni precisamente indicate nel testo negoziale. Si rappresenta, poi, che il legale rappresentante della società CMP, alla quale sarebbe stata subappaltata l'attività di sponsorizzazione delle aziende che si erano rivolte a "[OSCURATO:SOCIETA].", come "[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", ha sì ammesso di aver realizzato scambi di fatture fittizie con "[OSCURATO:SOCIETA].", ma non ha riferito di aver avuto contatti con l'odierno ricorrente, il quale anzi, proprio per questa ragione, e quindi per la mancata conoscenza di tali rapporti, era stato prosciolto dal G.u.p. Si evidenzia, inoltre, che, come dichiarato dal maresciallo della Guardia di [OSCURATO:PERSONA], "[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l." aveva ricevuto un book fotografico a riprova dello svolgimento delle attività di sponsorizzazione, era stata contattata da 15/20 nuovi clienti ed aveva conseguito un'importante commessa da Vodafone, e che, però, nonostante n preciso motivo di gravame, nulla ha risposto al Corte d'appello. Si segnala, a questo punto, che, come emerso anche nel corso dell'esame del teste Partigianoni, e come rilevato in quella sede dal Giudice di primo grado, bisognerebbe distinguere, piuttosto, tra prestazione inesistente e prestazione infedele o parziale, tanto più che l'odierno ricorrente non poteva certo sapere di avere ricevuto un book fotografico uguale a quello consegnato alle altre società sponsorizzate da "[OSCURATO:SOCIETA]." Si aggiunge che, proprio sulla base di osservazioni analoghe a quelle esposte dalla difesa del ricorrente, il G.u.p. del Tribunale di Milano, con sentenza acquisita agli atti, ha prosciolto altro imputato, anch'egli accusato del reato di cui all'art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 per aver utilizzato fatture emesse da "[OSCURATO:SOCIETA].". Si contesta, ancora, che le restituzioni di denaro da "[OSCURATO:SOCIETA]." a "[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l." siano avvenute per la fittizietà delle operazioni: le stesse si spiegano perché i pagamenti erano stati previsti con il sistema automatico della "Riba" e che, però, il titolare della prima ditta, in tre occasioni, aveva chiesto l'anticipo di importi alla società amministrata dall'odierno ricorrente, sì che si erano determinate duplicazioni di pagamenti, con conseguente obbligo di restituzione; inoltre, le restituzioni sono avvenute tutte con modalità tracciabili, cioè mediante assegni o bonifici, ed è perciò inverosimile l'impiego di tali strumenti di pagamento per le retrocessioni di somme versate in relazione a fatture per operazioni inesistenti. Con riferimento al travisamento della prova, si osserva che la sentenza impugnata ha omesso di valutare sia le dichiarazioni del teste Partigianoni sulle modalità della sponsorizzazione effettuata da "[OSCURATO:SOCIETA].", sia la sentenza di proscioglimento del G.u.p. del Tribunale di Milano nei confronti di altro imputato, prodotta dalla difesa, di cui si è detto in precedenza. In particolare, per quanto concerne la sentenza, si censura l'affermazione del Giudice di secondo grado secondo cui la stessa non sarebbe stata prodotta, mentre invece ciò è avvenuto nel corso del giudizio di primo grado all'udienza del 22 giugno 2018, nonché, conseguentemente, l'omessa pronuncia sulla rilevanza di tale decisione ai fini dell'assoluzione dell'odierno ricorrente. 2.2. Con il secondo motivo, si denuncia vizio di motivazione, anche per travisamento della prova, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen., avendo riguardo alla ritenuta sussistenza dell'elemento psicologico necessario per 3 fi l'integrazione dei reati di omesso versamento di IVA ex art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000. Si deduce che il mancato versamento delle somme dovute a titolo di IVA è la conseguenza del comportamento del cliente assolutamente prevalente di "[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", la [OSCURATO:PERSONA], la quale aveva dapprima chiesto onerose misure di riorganizzazione - ad esempio, miglioramenti tecnologici e spazi più grandi - e, poi, troncato il rapporto contrattuale, così causando il dissesto della ditta amministrata dal ricorrente, come comprovato dall'esercizio di azione di responsabilità civile da parte del curatore fallimentare di quest'ultima. Si aggiunge che "[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l." già a partire dal 2013 aveva iniziato a chiedere la rateizzazione delle cartelle di pagamento per tributi, al fine di proseguire nell'attività aziendale, e che il mancato pagamento dell'IVA è correlato alla fine del rapporto contrattuale con [OSCURATO:PERSONA], deciso unilateralmente da questa. Si rappresenta che quanto indicato integra una situazione di impossibilità di fronteggiare la crisi di liquidità, la quale esclude il dolo (si cita Sez. 3, n. 42522 del 2019). [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso è inammissibile per le ragioni di seguito precisate. 2. In parte diverse da quelle consentite e in parte manifestamente infondate sono le censure esposte nel primo motivo che contestano l'affermazione di responsabilità per il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti denunciando, per un verso, la manifesta illogicità e la apoditticità della motivazione, e, per l'altro, il travisamento della prova. 2.1. La sentenza impugnata ritiene provato che l'imputato, quale amministratore della "[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", ha presentato dichiarazioni fiscali fraudolente per gli anni 2010, vicenda per la quale ha però dichiarato l'estinzione del reato per prescrizione, 2011 e 2012, avvalendosi di fatture per operazioni inesistenti emesse dalla "[OSCURATO:SOCIETA]." per importi pari a 200.000,00 euro per il 2010, 200.000,00 euro per il 2011 e 100.00,00 euro per il 2012, riferite a servizi di pubblicità effettuati da quest'ultima società a vantaggio della prima. A fondamento di questa conclusione, sono richiamati gli accertamenti compiuti dal maresciallo della Guardia di [OSCURATO:PERSONA] e del funzionario dell'Agenzia delle Entrate. Si rappresenta, in particolare, che vi sono diversi indici della fittizietà delle fatture emesse dalla "[OSCURATO:SOCIETA].", e precisamente: a) il «ritrasferimento di denaro dalla società pubblicitaria al cliente per un 4 P ammontare identico a quello delle fatture emesse»; b) l'incongruenza del prezzo, pari a 200.000,00 euro per i primi due anni e a 100.000,00 euro per il terzo anno, a fronte di servizi consistiti nella semplice produzione di un book fotografico anonimo, uguale per tutti i clienti della "[OSCURATO:SOCIETA]."; c) l'accertata fittizietà delle fatture emesse in favore di "[OSCURATO:SOCIETA]." da "CMP", ossia dalla ditta formalmente incaricata dalla "[OSCURATO:SOCIETA]." di curare i servizi pubblicitari, in quanto espressamente ammessa dal legale rappresentante di "CMP"; d) il mancato esperimento di azioni di inadempimento contrattuale da parte dell'odierno ricorrente, quale legale rappresentante della "[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", nei confronti della "[OSCURATO:SOCIETA].", una volta divenuta nota la mancata effettuazione, da parte di quest'ultima, di qualunque attività pubblicitaria. Si osserva, inoltre, che inattendibili sono le spiegazioni fornite dalla difesa. In particolare, si evidenzia che la giustificazione delle retrocessioni di denaro non risulta plausibile. Si premette che, secondo il ricorrente, la sua impresa aveva effettuato doppi versamenti mensili, perché aveva adottato il sistema "riba", mediante il quale si avvaleva dei pagamenti ricevuti da "[OSCURATO:PERSONA]", suo principale cliente, e, però, dati i ritardi nei pagamenti di questa, provvedeva anche con bonifico, così dando causa ad un doppio pagamento, con conseguente necessità di restituzione di quanto indebitamente versato. Si rileva, però, che questa spiegazione è estranea al sistema "riba", perché "[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", nel momento in cui effettuava un secondo pagamento in favore di "[OSCURATO:SOCIETA]." era consapevole che la ricevuta bancaria non poteva essere riemessa per quella mensilità. Si rappresenta, poi, che è inverosimile il mancato approfondimento da parte del legale rappresentante di "[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l." in ordine all'effettiva attività svolta da "[OSCURATO:SOCIETA].", attesa la considerevole entità dei corrispettivi versati. Il ricorrente ha affermato che egli poteva ritenere di aver ricevuto, per effetto dell'attività pubblicitaria, circa 15/20 contratti, di cui uno da "Vodafone" per un importo di 250.000,00 euro. Tuttavia, la Corte d'appello segnala che non vi è nessun elemento idoneo a collegare i citati contratti alle attività pubblicitarie di "[OSCURATO:SOCIETA].", che i risultati ottenuti erano comunque molto modesti, in quanto il contratto con "Vodafone" era sostanzialmente a pari ai corrispettivi corrisposti da "[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l." per un solo anno, e che, inoltre, una volta emerso l'inadempimento, non è stata esercitata alcuna azione di responsabilità, nemmeno in sede civile. Si indica, infine, che il precedente richiamato dalla difesa, concernente l'assoluzione di altra persona in una vicenda analoga, non appare dirimente perché detta sentenza non è stata prodotta e comunque non è passata in giudicato.3.2. Ciò posto, le censure di travisamento della prova sono in parte manifestamente infondate ed in parte diverse da quelle consentite. Invero, il denunciato travisamento della prova concernente le dichiarazioni del maresciallo Partigianoni sulle modalità della sponsorizzazione effettuata da "[OSCURATO:SOCIETA].": -) non è affiancato dalla produzione del verbale contenente la deposizione del teste; -) non si confronta con la valutazione data dalla sentenza impugnata a tali dichiarazioni; -) mira essenzialmente a far risaltare una valutazione del militare, laddove questi ha detto di non poter escludere, in linea di principio, l'assenza di prestazioni da parte di "[OSCURATO:SOCIETA].", pur potendo riferire di averne rinvenuto un'unica traccia, costituita dal book seriale e di "genere". Inoltre, il denunciato travisamento della prova relativo al mancato esame della sentenza di proscioglimento del G.u.p. del Tribunale di Milano nei confronti di altro imputato, prodotta dalla difesa, non tiene conto del fatto che questa decisione ha ad oggetto una diversa vicenda, in cui il destinatario delle fatture è società ben diversa da quella del ricorrente. Non solo: la decisione di proscioglimento appena indicata dà specifico rilievo all'accertata effettuazione dei pagamenti da parte della ditta destinataria delle prestazioni pubblicitarie e al mancato accertamento di restituzione delle somme, vicenda, invece, specificamente emersa ed approfondita nel processo a carico dell'odierno ricorrente. 3.3. Non può nemmeno ritenersi rilevabile il vizio di motivazione apparente o manifestamente illogica. La Corte d'appello, infatti, come precedentemente esposto, ha indicato puntualmente i plurimi e congrui elementi indizianti posti a fondamento delle sue conclusioni, ed ha spiegato in modo articolato e immune da congetture perché debbono ritenersi non plausibili le spiegazioni alternative fornite dalla difesa. 4. In parte prive di specificità e in parte manifestamente infondate sono le censure esposte nel secondo motivo che contestano l'affermazione di responsabilità per il reato di omesso versamento di IVA, deducendo l'assenza di colpevolezza per crisi di liquidità determinata dal comportamento della "[OSCURATO:PERSONA]", ossia del principale cliente della "[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", e per l'esigenza di proseguire nell'attività aziendale. 4.1. Secondo l'orientamento assolutamente prevalente della giurisprudenza, limitatissima è la rilevanza della crisi di impresa ai fini della esclusione della colpevolezza per il reato di omesso versamento di IVA. Si osserva, infatti, che, con riguardo al reato di omesso versamento dell'IVA, la colpevolezza del contribuente non è esclusa dalla crisi di liquidità del debitore 6 )//(< alla scadenza del termine fissato per il pagamento, a meno che non venga dimostrato che siano state adottate tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione del tributo e, nel caso in cui l'omesso versamento dipenda dal mancato incasso dell'IVA per altrui inadempimento, non siano provati i motivi che hanno determinato l'emissione della fattura antecedentemente alla ricezione del corrispettivo (Sez. 3, n. 23796 del 21/03/2019, Minardi, Rv. 275967-01). Secondo alcune decisioni, poi, l'omesso versamento dell'IVA per mancato incasso causato da inadempimento contrattuale dei propri clienti è ininfluente ai fini della esclusione della colpevolezza, in quanto l'obbligo del predetto versamento prescinde dall'effettiva riscossione delle relative somme e il mancato adempimento del debitore è riconducibile all'ordinario rischio di impresa, evitabile anche con il ricorso alle procedure di storno dai ricavi dei corrispettivi non riscossi (così, ad esempio, Sez. 3, n. 6506 del 24/09/2019, Mattiazzo, Rv. 278909-01, e Sez. 3, 38594 del 23/01/2018, M., Rv. 273958-01). Ancora, si è precisato che l'omesso versamento dell'IVA di cui all'art. 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 non può essere giustificato, ai sensi dell'art. 51 cod. pen., dal pagamento degli stipendi dei lavoratori dipendenti, posto che l'ordine di preferenza in tema di crediti prededucibili, il quale impone l'adempimento prioritario dei crediti da lavoro dipendente (art. 2777 cod. civ.) rispetto ai crediti erariali (art. 2778 cod civ.), vige nel solo ambito delle procedure esecutive e fallimentari e non può essere richiamato in contesti diversi, ove non opera il principio della par condicio creditorum, al fine di escludere l'elemento soggettivo del reato (Sez. 3, n. 52971 del 06/07/2018, Moffa, Rv. 274319-01). Molto circoscritta, infine, risulta la proiezione del precedente richiamato nel ricorso, e cioè Sez. 3, n. 42522 del 05/09/2019, Baracchi, non mass. Invero, la decisione appena citata ha ritenuto non manifestamente illogica la sentenza di assoluzione anche perché questa aveva valorizzato la circostanza che i soci, nell'adottare le iniziative idonee a tentare di fronteggiare la crisi finanziaria dell'impresa, avevano fatto ricorso anche a beni personali allo scopo di reperire la liquidità necessaria per assolvere alle obbligazioni sociali. 4.2. La sentenza impugnata esclude che la crisi di liquidità della società del ricorrente abbia dato luogo ad una causa di esclusione della colpevolezza del medesimo, sulla base di un analitico esame delle circostanze allegate dalla difesa. La Corte d'appello, innanzitutto, osserva che la situazione di difficoltà determinata dalle pretese del principale cliente, "[OSCURATO:PERSONA]", non è stata documentata, e che, comunque, l'imputato non ha, nemmeno nelle dichiarazioni spontanee rese davanti al Tribunale, indicato la strategia prescelta, in quanto si è limitato ad asserire di aver deciso di finanziare la sua impresa con le somme da versare al Fisco, confidando in una futura rateizzazione. Precisa, poi, che, per la configurabilità del reato di cui all'art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, è richiesto il solo dolo generico, e che la necessità di reperire risorse per fronteggiare debiti ritenuti più urgenti non costituisce causa di esclusione del dolo, né di forza maggiore, la quale postula un fatto del tutto imponderabile ed esulante dalla condotta dell'agente, tale, inoltre, da rendere ineluttabile il verificarsi dell'evento. 4.3. Le indicate conclusioni della sentenza impugnata sono immuni da vizi. La situazione di crisi di liquidità descritta, infatti, è del tutto estranea dai paradigmi in cui, secondo la giurisprudenza, può affermarsi una situazione di esclusione del dolo o di forza maggiore. Tra l'altro, nella specie, non risulta dimostrato, e nemmeno chiaramente allegato, che l'omesso versamento dell'IVA sia stato determinato da mancato incasso della stessa per inadempimento contrattuale dei propri clienti. 5. Alla dichiarazione di inammissibilità del ricorso segue la condanna del medesimo al pagamento delle spese processuali, nonché - ravvisandosi profili di colpa nella determinazione della causa di inammissibilità - al versamento a favore della cassa delle ammende della somma di euro tremila, così equitativamente fissata in ragione dei mot