Cassazione n. 13511/2026

feso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-ricorrente-contro3p [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante protempore, [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] all’avvocato [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria II Grado delleMarche n. 1179/2024 depositata il 18/12/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/02/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 8906/2025Numero sezionale 1876/2026Numero di raccolta generale 13511/2026Data pubblicazione 09/05/2026La controversia trae origine dagli avvisi di accertamento emessidall’Agenzia delle Entrate nei confronti della società 3P [OSCURATO:SOCIETA]. inliquidazione e della sua legale rappresentante e socia di maggioranzaAscani Lorena, in relazione all’anno d’imposta 2013, a seguito di unaverifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza, finalizzata ad accertarela natura dei rapporti commerciali intercorsi con la società fornitriceAgatha [OSCURATO:SOCIETA] aveva ritenuto che le fatture emesse da tale fornitorefossero riferite a operazioni oggettivamente inesistenti, contestando allasocietà l’indebita deduzione dei relativi costi e l’indetraibilità dell’IVA, ealla socia Ascani la percezione di utili extracontabili derivanti dalla ristrettabase sociale.A valle del processo verbale di constatazione, venivano emessi tre distintiavvisi di accertamento: il primo diretto alla società, relativo ai costiindeducibili e all’IVA indetraibile; il secondo indirizzato alla socia Ascani,riguardante gli utili extracontabili asseritamente percepiti; il terzonuovamente nei confronti della società, per l’omesso versamento delleritenute alla fonte su tali utili distribuiti agli altri soci. Avverso tali atti lasocietà e la socia proponevano distinti ricorsi innanzi alla CommissioneTributaria Provinciale di [OSCURATO:PERSONA], che, previa riunione, con sentenzan. 264/2019 respingeva le impugnazioni, ritenendo legittima lamotivazione per relationem agli atti della Guardia di Finanza, sufficienti gliindizi posti a base dell’accertamento e fondata la presunzione didistribuzione di utili extracontabili per ristrettezza della base sociale.La società e la contribuente proponevano quindi appello alla CommissioneTributaria Regionale delle Marche, deducendo, fra l’altro, l’illegittimità dellamotivazione dell’atto impositivo, la carenza di riscontri in ordineall’inesistenza delle operazioni contestate, l’omessa valutazione delleprove documentali e testimoniali offerte e l’errore nella ricostruzione delNumero registro generale 8906/2025Numero sezionale 1876/2026Numero di raccolta generale 13511/2026Data pubblicazione 09/05/2026fatto da parte del giudice di primo grado. Con sentenza n. 1179/2024,depositata il 18 dicembre 2024, la CTR accoglieva l’appello e annullavaintegralmente gli avvisi di accertamento, osservando che gli elementiindiziari valorizzati dall’Ufficio non erano sufficienti a provare l’inesistenzaoggettiva delle operazioni, alla luce degli elementi contrari prodotti dalcontribuente, fra cui le dichiarazioni del trasportatore Costanzi e deidipendenti della società, nonché l’esistenza di documentazione attestantela movimentazione delle merci.Avverso tale pronuncia l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso percassazione, notificato in data 28 aprile 2025, articolato in due motivi. Sicostituivano la società e la contribuente con controricorso, chiedendo ladeclaratoria di inammissibilità o il rigetto del ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 39 deld.P.R. 600/1973, 54 del d.P.R. 633/1972, nonché degli artt. 2697 e 2729c.c., assumendo che la [OSCURATO:PERSONA] avrebbe erratonel ritenere insufficiente la prova presuntiva dell’inesistenza oggettivadelle operazioni commerciali intercorse tra la contribuente e la societàAgatha [OSCURATO:SOCIETA] l’Ufficio che la CTR avrebbe trascurato l’idoneità e lagravità, precisione e concordanza degli indizi raccolti dall’Amministrazionefinanziaria, mal valutando il quadro probatorio e addebitando all’Ufficiouna contraddittorietà nella condotta accertatrice, pur in presenza, secondoil ricorrente, di elementi certi emersi dalla verifica fiscale e già riconosciuticome significativi da precedenti pronunce tributarie relative alla medesimafornitura e alla medesima annualità.Preliminarmente, va rilevata l’inammissibilità del controricorso pertardività. Il ricorso per cassazione risulta notificato il 28 aprile 2025; neconsegue che, ai sensi dell’art. 370 c.p.c., nel testo applicabile rationetemporis, il termine di quaranta giorni per il deposito del controricorsoNumero registro generale 8906/2025Numero sezionale 1876/2026Numero di raccolta generale 13511/2026Data pubblicazione 09/05/2026scadeva il 7 giugno 2025, prorogato al 9 giugno 2025 poiché cadente disabato. Il controricorso risulta invece depositato soltanto in data 24giugno 2025 e deve pertanto essere dichiarato inammissibile.Ciò nondimeno, le eccezioni di inammissibilità del ricorso sollevate dallacontroricorrente sono infondate. In particolare, non sussiste il dedottodifetto di specificità del ricorso agenziale, che individua con chiarezza lecensure proposte e le norme che si assumono violate, né può condividersil’assunto secondo cui il primo motivo si risolverebbe in una sollecitazione auna rivalutazione del merito, attenendo invece alla dedotta violazione deiprincipi regolatori del riparto dell’onere della prova in materia di operazionioggettivamente inesistenti.Tanto premesso il primo motivo è fondato.Nel percorso argomentativo seguito dalla Corte regionale emerge che ilgiudice d’appello ha concentrato l’attenzione esclusivamente su taluniprofili: le dichiarazioni rese dal trasportatore terzo; la documentazioneprodotta dalla contribuente a sostegno del fatto che la merce sarebbestata consegnata da un vettore diverso da quello indicato nelle fatture. Daciò ha tratto la conclusione che l’attività accertativa fosse contraddittoria oincompleta. Parallelamente, la Corte territoriale ha attribuito rilievo allamancata prova, da parte dell’Amministrazione, dell’inesistenza di unmagazzino formalmente locato dalla fornitrice, ritenendo non decisival’assenza di un contratto scritto, e ha fatto leva sulla circostanza che ladisponibilità dei locali non fosse stata verificata nel dettaglio. Ciò che,invece, il giudice d’appello non ha preso in alcuna considerazione èl’insieme degli altri elementi oggettivi messi in rilievo dall’Agenzia, quali latotale assenza di struttura operativa in capo alla fornitrice, la cessazionedell’attività del vettore indicato sulle fatture già prima delle operazionicontestate, l’utilizzo di timbri con partita IVA inesistente, le incongruenzetemporali tra le date dei documenti e l’operatività dei soggetti coinvolti,Numero registro generale 8906/2025Numero sezionale 1876/2026Numero di raccolta generale 13511/2026Data pubblicazione 09/05/2026nonché il più ampio contesto fraudolento già accertato in procedimentiparalleli.Con ogni evidenza la sentenza impugnata non ha compiuto lo sforzoinferenziale richiesto dall’art. 2729 c.c., poiché non ha valutato talielementi nella loro unità, l’uno per mezzo dell’altro, esaminandoli come uncomplesso probatorio capace di acquisire valenza sintomatica proprionegandone di volta in volta la rilevanza e giungendo così a vanificarel’efficacia probatoria dell’intero quadro, secondo un approcciodichiaratamente atomistico e non conforme ai principi affermati da questaCorte.In sostanza, l’iter argomentativo adottato mostra infatti una duplicecriticità: da un lato, una lettura parziale del materiale probatorio, che nonsi confronta con tutti gli indizi rappresentati e spesso li trascura; dall’altrolato, un approccio atomistico che, scomponendo la trama indiziaria insingole tessere tra loro indipendenti, impedisce proprio quel giudizio disintesi che costituisce la struttura portante della prova presuntiva. Sitratta di un’impostazione che si pone in aperto contrasto con il costanteorientamento di questa Corte, secondo cui il giudice è tenuto, in forzadell’art. 2729 c.c., prima a procedere alla selezione di tutti gli elementidisponibili, per scartare quelli irrilevanti, e poi a valutarlicomplessivamente, verificando se la loro combinazione sia in grado direndere probabile il fatto ignoto secondo un criterio di normalità, in unalogica di “convergenza del molteplice”, che non può mai essere raggiuntan. 14151/2022). La sentenza impugnata non solo non dà conto di avereeffettuato tale giudizio di sintesi, ma mostra anzi di aver costruito ilproprio convincimento escludendo il valore indiziario dei singoli elementisenza previamente interrogarsi se quegli stessi elementi, pur non decisivise isolati, potessero acquistare significato ove letti l’uno per mezzoNumero registro generale 8906/2025Numero sezionale 1876/2026Numero di raccolta generale 13511/2026Data pubblicazione 09/05/2026dell’altro, come richiesto costantemente da questa Corte (Cass. n.27419/2019; Cass. n. 9059/2018; Cass. n. 12002/2017). L’errore non siesaurisce nella mera insufficienza argomentativa, ma investe direttamenteil corretto paradigma logico-giuridico della prova presuntiva, poiché ilgiudice di appello non si è attenuto ai criteri di selezione, composizione evalutazione degli indizi posti dall’art. 2729 c.c. e ribaditi dallagiurisprudenza sopra richiamata, con ciò incorrendo non in una meradiversa lettura del fatto – estranea al giudizio di legittimità – bensì in unaviolazione di legge, rilevabile ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3,c.p.c., come chiarito da Cass. n. 18611/2021.Il vizio che emerge non attiene dunque all’apprezzamento discrezionaledella prova – che, quando esercitato nel rispetto dei criteri legali, sfugge alsindacato di questa Corte – bensì alla mancata applicazione del correttometodo inferenziale richiesto dalla legge e dalla giurisprudenza. Infatti,questa Corte ha più volte affermato che è censurabile in sede di legittimitàla sentenza che, pur enunciando astrattamente i requisiti della gravità,precisione e concordanza, li applichi poi in concreto in modo non conformeal modello legale, ad esempio ritenendo inidonei indizi che, valutati nelloro insieme, sarebbero invece convergenti, oppure viceversa reputandosufficienti elementi privi dei requisiti richiesti (Cass. n. 3541/2020; Cass.n. 30042/2021). Tale violazione emerge con particolare evidenza nel casoin esame, ove il giudice di appello si limita ad affermare la debolezza deisingoli elementi – la mancanza di struttura operativa del fornitore, lacessazione dell’attività del vettore indicato, la presenza di timbri conpartita IVA inesistente, le incongruenze cronologiche tra documenti eoperatività dei soggetti coinvolti – senza mai svolgere quel giudiziosintetico che la legge impone e che è il cuore stesso della provapresuntiva. È proprio l’assenza di tale giudizio complessivo a costituire ilvizio di sussunzione: la motivazione mostra di avere confuso il requisitodella gravità, precisione e concordanza dell’insieme con la pretesaNumero registro generale 8906/2025Numero sezionale 1876/2026Numero di raccolta generale 13511/2026Data pubblicazione 09/05/2026autosufficienza di ogni singolo indizio considerato isolatamente, tradendo ilmodello legale della presunzione e sostituendolo con un criterio valutativoestraneo all’art. 2729 c.c.Ne deriva che la decisione impugnata si colloca in quel perimetro diinvalidità che la giurisprudenza riconduce alla falsa applicazione dellalegge in tema di presunzioni, poiché la Corte di merito non ha fattocorretta applicazione dei parametri normativi e ha omesso di procederealla necessaria ricostruzione unitaria della trama indiziaria, ponendosi cosìal di fuori dei limiti della discrezionalità valutativa riconosciuta al giudice dimerito (Cass. n. 2581/2021; Cass. n. 19191/2019; Cass. n. 21223/2018;Cass. n. 13922/2016). Una simile impostazione compromette il sensostesso dell’accertamento presuntivo, che non può ridursi alla verificadell’idoneità atomistica dei singoli indizi ma deve, al contrario, fondarsisulla valutazione integrata e sinergica delle circostanze rilevanti, che nelcaso di specie era decisiva, atteso che ciascuno degli elementirappresentati – la mancanza di mezzi e personale del fornitore,l’inesistenza operativa del vettore, le incongruenze documentali etemporali, il contesto fraudolento già accertato in giudizi paralleli – traevaforza probatoria proprio dalla sua convergenza con gli altri.Poiché la Corte territoriale ha completamente omesso di operare talericostruzione sintetica e ha così applicato in modo distorto i criteri legalidella prova presuntiva, il suo ragionamento risulta affetto da violazione dilegge ai sensi dell’art. 2729 c.c. e dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.,sicché la sentenza impugnata deve essere cassata per consentire algiudice del rinvio di procedere a un nuovo esame della vicenda secondo icorretti criteri inferenziali delineati dalla normativa e dalla giurisprudenzadi legittimità.Resta assorbito il secondo motivo di ricorso, con cui si censura, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la violazione dell’art. 36 del d.lgs.546/1992, deducendo la nullità della sentenza per motivazione apparente,Numero registro generale 8906/2025Numero sezionale 1876/2026Numero di raccolta generale 13511/2026Data pubblicazione 09/05/2026illogica e contraddittoria. [OSCURATO:SOCIETA] denuncia che la CTR avrebbe omesso diconsiderare, o avrebbe considerato in modo soltanto frammentario,plurimi elementi decisivi evidenziati nell’avviso di accertamento e nelprocesso verbale di constatazione, nonché la coerenza di tali elementi conle risultanze delle sentenze penali e tributarie relative alla societàfornitrice [OSCURATO:SOCIETA]. Secondo il ricorrente, la motivazione del giudiced’appello non consentirebbe di ricostruire il percorso logico-giuridicoseguito nell’annullamento dell’atto impositivo, essendo fondata suargomentazioni non idonee a rendere percepibili le ragioni della decisione.In ultima analisi, il ricorso va accolto in relazione al primo motivo, conassorbimento del secondo. La sentenza d’appello va cassata e la causarinviata per un nuovo esame e per la regolazione delle spese processualialla Corte di giustizia tributaria di II grado delle Marche. P.Q.MAccoglie il primo motivo di ricorso, dichiara assorbito il secondo motivo diricorso. Cassa la sentenza d’appello. Rinvia per un nuovo esame e per laregolazione delle spese processuali alla Corte di giustizia tributaria di IIgrado delle Marche.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26/02/2026.Il PresidenteLucio Luciotti