Cassazione n. 08138/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso R.G. 17506/2018 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore (C.F. 063663391001) elettivamente domiciliata in Roma via dei Portoghesi 12 rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato; - ricorrente- Contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in persona del procuratore generale, rappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] con domicilio eletto in Milano piazza Borromeo 12 presso lo studio [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrente- [OSCURATO:PERSONA], società cessata in persona del legale rappresentante -intimata avverso la sentenza n.1070/2018 della [OSCURATO:PERSONA] della LOMBARDIA, depositata in data 13/03/2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 12 gennaio 2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] La società contribuente ha impugnato l'avviso di liquidazione maggiori imposte di registro e ipotecarie tramite il quale l'Agenzia delle entrate ha riqualificato l'atto presentato a tassazione come cessione di azienda valutando unitariamente una pluralità di atti, con cessione totale delle quote di partecipazione nel capitale sociale e successiva incorporazione per fusioni. L'Agenzia delle entrate ha così applicato l'art. 20 del DPR 131/1986 anche in funzione anti elusiva Il ricorso della società è stato accolto in primo grado. Ha proposto appello l'ufficio che è stato respinto rilevando la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, essenziale ogni qualvolta si contesti la finalità elusiva poiché il contribuente doveva essere invitato a rendere chiarimenti ad esporre le ragioni giustificanti l'operazione ritenuta potenzialmente abusiva; il giudice d'appello rileva inoltre che gli atti considerati dall'ufficio sono atti indipendenti tra di loro e non vi è alcun collegamento negoziale né si realizza la finalità della cessione di azienda. Avverso la predetta sentenza ricorre l'Agenzia delle entrate affidandosi a due motivi. La società si è costituita con controricorso. La causa è stata trattata all'adunanza camerale non partecipata del 12 gennaio 2022. [OSCURATO:PERSONA] 1.- Con il primo motivo del ricorso si lamenta, ai sensi dell'ad 360 n. 3 c.p.c. la violazione dell'art. 53 della Costituzione e dell'art. 20 del DPR 131/986 nel testo antecedente alle modifiche introdotte dall'articolo 1 comma 87 della legge 205/ 2017. L'agenzia deduce che la predetta norma non ha portata retroattiva e afferma che è possibile riqualificare l'atto considerando l'effetto giuridico finale di una pluralità di operazioni Con il secondo motivo del ricorso si lamenta, ai sensi dell'ad 360 n. 3 c.p.c. la violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del DPR 131/1986, dell'art. 37 del DPR 600/1973 dell'art. 10 della legge 212/2000. L'agenzia deduce che errato il giudice 3 d'appello a considerare l'atto impositivo illegittimo in quanto non era stato esperito il contraddittorio endoprocedimentale erroneamente inquadrando la fattispecie in diritto. I motivi possono esaminarsi congiuntamente e sono infondati. 2.- L'art. 20 del D.P.R. n. 131/ 1986, è stato modificato dapprima dall'art. 1, comma 87 della L. n. 205/2017 e poi dall'art. 1, comma 1084 della L. n. 145/2018, stabilendo che l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione deve avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali. Prima degli interventi normativi del 2017/2018 la giurisprudenza di questa Corte, con alcune isolate pronunce, aveva affermato il principio secondo cui l'attività riqualificatoria dell'Ufficio, "che non è tenuto ad accogliere acriticamente la qualificazione prospettata dalle parti ovvero quella "forma apparente " alla quale lo stesso art. 20, (nella formulazione anteriore alla L. n. 205 del 2017), fa riferimento", incontra il limite dell'insuperabilità della forma e dello schema negoziale tipico in cui l'atto presentato alla registrazione risulti inquadrabile, "pena l'artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici", per cui, in mancanza di prova, a carico dell'Amministrazione finanziaria, di un disegno elusivo, ricorre piuttosto "un'ipotesi di libera scelta di un tipo negoziale invece di un altro" (Cass. n. 2054/2017, n. 722/2019 e n. 6790/2020). In effetti, anche nella precedente formulazione della disposizione, in cui non vi era il riferimento esplicito alla irrilevanza degli elementi esterni all'atto, l'art. 20 fondava l'imposizione sugli effetti giuridici dell'atto e sulle conseguenze che questi erano idonei a produrre. Ciononostante, la giurisprudenza maggioritaria era orientata nel senso che dovesse indagarsi la causa reale o concreta dei negozi, dando rilievo al collegamento negoziale tra contratti al fine di valutarne l'effetto finale, ovvero alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (Cass. n. 13610/2018). L'intervento legislativo è avvenuto in due tempi: dapprima con la legge di bilancio 2018 (legge 25/2017) affermando la necessità di applicare l'imposta "sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati" e la seconda con la legge di bilancio 2019 (legge 145/2018) affermando che si tratta di una norma di interpretazione autentica e quindi dotata - per definizione - di efficacia retroattiva (cfr. Cass., n. 23549/19), essendo stato chiarito il senso di una norma preesistente, eliminando oggettive incertezze interpretative e rimediando ad una interpretazione giurisprudenziale non in linea con la politica del diritto voluta dal legislatore medesimo. In questi termini si è espressa la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 158/2020, allorquando ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale, posta da questa Corte di legittimità (ord. n. 23549/2019), in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, come modificato dalla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, e dalla L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extra testuali. 2.1.- [OSCURATO:PERSONA], premesso che l'interpretazione evolutiva, cui la giurisprudenza della Corte di cassazione è pervenuta circa la rilevanza della causa concreta del negozio ai fini della tassazione di registro, non equivale a priori a un'interpretazione costituzionalmente necessitata, ha osservato che l'esclusione dalla rilevanza interpretativa degli elementi extratestuali e degli atti collegati, disposta dal legislatore con i menzionati interventi normativi del 2017 e 2018, non si pone in contrasto con i parametri costituzionali. Infatti, "il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico", salvaguardando "la coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico". Ha aggiunto che gli evocati parametri costituzionali di cui agli artt. 3 e 53 Cost., non si oppongono in modo assoluto a una diversa concretizzazione da parte legislatore dei principi di capacità contributiva e, conseguentemente, di eguaglianza tributaria, che sia diretta (come stabilito dalla norma censurata) a identificare i presupposti impostivi nei soli effetti giuridici desumibili dal negozio contenuto nell'atto presentato per la registrazione, senza alcun rilievo di elementi tratti aliunde, "salvo quanto disposto dagli articoli successivi" dello stesso testo unico. Ha, inoltre, evidenziato che l'interpretazione evolutiva dell'art. 20, incentrata sulla nozione di causa reale, provocherebbe incoerenze nell'ordinamento, in quanto "consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di indebiti vantaggi fiscali e di operazioni prive di sostanza economica, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale", pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione Europea. Ciò non toglie che eventuali condotte di sottrazione all'imposizione di effettiva ricchezza imponibile possa rilevare sotto il profilo dell'abuso del diritto, alla cui repressione, tuttavia, non è funzionale la disposizione di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20. 2.2.- Con successiva sentenza n. 39 del 16 marzo 2021 la Corte Costituzionale ha ribadito il giudizio di non fondatezza della questione di legittimità costituzionale della L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, in relazione alla violazione degli artt. 3 e 53 Cost..Nel richiamare la precedente pronuncia la Corte ha ritenuto che la retroattività conseguente alla natura di interpretazione autentica riconosciuta alla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a), trova adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrasta con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avuto riguardo al carattere di sistema assunto dall'intervento legislativo oggetto di scrutinio, e che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dal remittente. Evidenzia, inoltre, che la medesima ragione impone di disattendere la censura di irragionevolezza della disposizione anche sotto il profilo della ipotizzata violazione dei "motivi imperativi di interesse generale" desumibili dall'art. 6 CEDU, sottolineando che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA] e non viceversa. 3.- In sintesi, il legislatore, con un intervento ritenuto conforme ai parametri costituzionali (Corte Cost. 158/2020; 39/2021), ha voluto imporre una interpretazione isolata dell'atto da sottoporre a registrazione, fondata unicamente sugli elementi da esso desumibili, ribadendo così la natura d'imposta d'atto dell'imposta di registro, la quale colpisce l'atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto. La più recente giurisprudenza di questa Corte si è pertanto orientata nel senso che: "In tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 - nella formulazione successiva alla I. n. 205 del 2017 che, secondo l'art.1, comma 1084, della I. n. 145 del 2018, ne ha fornito l'interpretazione autentica e alla luce delle sentenze della Corte costituzionale n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021 - è legittima l'attività di riqualificazione dell'atto da registrare da parte dell'Amministrazione soltanto se operata "ah intriseco", cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extra-testuali, non potendosi essa fondare sull'individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall'atto" (Cass. 10688/2021; v. anche Cass. 9065/2021; Cass. 205601/2021). Alla luce di quanto sopra esposto, si rende evidente che l'Agenzia non poteva riqualificare l'atto facendo riferimento ad elementi extratestuali. Ne consegue il rigetto del ricorso. Le spese del complessivo giudizio possono essere compensate, per la complessità della questione interpretativa trattata, e in ragione del recente consolidamento della giurisprudenza nei termini sopra precisati. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Compensa interamente le spes