Cassazione n. 11815/2024

nunciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 15852-2016R.G., proposto da: [OSCURATO:PERSONA]s.r.l., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in Roma, alla via Sicilia n. 66, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale è rappresentata e difesa - Ricorrente [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t.- [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 6988/06/2015 della Commissione tributaria regionale delLazio, depositata il 22 dicembre 2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 18ottobre 2023dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] che: Dalla sentenza emerge che relativamente all’anno d’imposta 200 7 , all’esito di una verifica operata presso i locali commercial i della società, Accertamento –Studi di settore –Applicabilità dello studio più evoluto RGN 15852/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] esercente attività di vendita al dettaglio di abbigliamento e accessori -verifica relativa a più annualità d’imposta e nel corso della quale erano state riscontrate alcune anomalie, quale la mancata emissione di alcuni scontrini fiscali, ed una “grave” incongruenza tra i ricavi dichiarati ed i risultati derivanti dallo studio di settore applicato (UM05U)-, l’Agenzia delle entrate notificò l’avviso d’accertamento, con cui rideterminò i ricavi sociali ex art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. La società, che nel contradittorio instaurato aveva inutilmente spiegato le anomalie addebitate e aveva indicato lo studio di settore, successivo a quello applicato dall’ufficio e più adeguato all’attività economica espletata, adì la Commissione tributaria provinciale di Roma, la quale con sentenza n. 7367/21/2014 ne accolse le ragioni. L’appello proposto dall’amministrazione finanziaria fu invece accolto dalla Commissione tributaria regionale del Lazio con sentenza n. 6988/06/2015. Il giudice regionale, dopo aver rilevato il rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, ha valorizzato i tre processi verbali per mancata emissione dello scontrino fiscale (uno per ogni pvc), nonché le anomalie emergenti dalle dichiarazioni, e in particolare l’incongruenza dei ricavi dichiarati dal 2004 al 2008 rispetto a quelli previsti dallo studio di settore applicato. Quanto allostudio di settore elaborato nel 2011 e depositato dalla contribuente(VM05U), rispetto al quale i dati emersi dalla dichiarazione dei redditi disattesa dall’amministrazione finanziaria risultavanocongrui, ha ritenuto che non fosse un obbligo, ma spettasse alla discrezionalità dell’ufficio assumerlo quale studio di riferimento. Ha quindi concluso che «l’Ufficio finanziario ha correttamente esercitato il suo potere discrezionale ritenendo che i dati economici elaborati nel 2011 non potessero essere applicati all’anno d’imposta 2007 per le diverse caratteristiche strutturali ed economiche della società». Con sei motivi la contribuente ha censurato la sentenza, chiedendone la cassazione. L’Agenzia delle entrate si è limitata al deposito di una irrituale comparsa di costituzione, al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza pubblica. All’esito dell’adunanza camerale del 18 ottobre 2023 la causa è stata riservata e decisa. Considerato che Il contribuente ha denunciato:RGN 15852/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] con il primo motivo la violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. 29 settembre 1979, n. 600, dell’art. 62-sexies, d.l. 30 agosto 1993, n. 331, nonché degli artt. 2727e segg., cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.Il giudice regionale avrebbe errato nel riconoscere all’amministrazione finanziaria la discrezionalità nell’applicazione o meno dello studio di settore successivo e più evoluto; con il secondo motivo la violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. 29 settembre 1979, n. 600, dell’art. 62-sexies, d.l. 30 agosto 1993, n. 331, nonchédell’art. 10, comma 3 bis, l. n. 146 del 1998, 5, d.lgs. n. 218 del 1997, e 2727 e segg. cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Il giudice regionale, nel ritenere discrezionale l’utilizzodello studio di settore più evoluto, non avrebbe fatto corretta applicazione delle regole sul contraddittorio endoprocedimentale; con il terzo motivo la violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. 29 settembre 1979, n. 600, dell’art. 62-sexies, d.l. 30 agosto 1993, n. 331, nonché degli artt. 2727e segg., cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Il collegio regionale non avrebbe correttamente valutato i presupposti per l’applicazione dello strumento presuntivo e l’irrilevanza delle anomalie, con particolare riferimento alla grave incongruenza tra ricavi dichiarati e ricavi individuati nello studio di settore applicato; con il quarto motivo la nullità della sentenza per violazione degli artt. 132, primo comma, n. 4, cod. proc., civ., 36, primo comma, n. 4, d.lgs. 22 dicembre 1992, n. 546, 118 disp. att. cod. proc. civ., 111 Cost. e 6 CEDU, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. La sentenza sarebbe radicalmente viziata da motivazione apparente; con il quinto motivo la nullità della sentenza per violazione degli artt. 112, 115 e 116 cod. proc. civ., nonché dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. La pronuncia avrebbe omesso la valutazione delle risultanze probatorie e documentali afferenti le anomalie poste a fondamento dell’applicazione dello studio di settore; con il sesto motivo l’omesso esame di risultanze documentali da ritenere fondamentali ai fini della decisione della causa, che avevano formato oggetto di controversia nel giudizio.RGN 15852/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] ordine logico e perché, qualora fondato, assorbirebbe ogni altra ragione del ricorso, occorre esaminare il quarto motivo, con il quale la contribuente denuncia la apparenza della motivazione. Il motivo va respinto. Questa Corte ha chiarito che sussiste l’apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sull’esattezza e logicità del suo ragionamento (Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232; cfr. anche 23 maggio 2019, n. 13977; 1 marzo 2022, n. 6758). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). È altrettanto apparente ogni qual volta evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819). Nel caso di specie, a prescindere dalla condivisibilità del ragionamento articolato e delle conclusioni raggiunte, la corte regionale ha apprezzato gli esiti della verifica, così come riportati nell’atto impositivo, e l’incongruenza tra il reddito dichiarato e lo studio di settore applicato, escludendo l’obbligo per l’amministrazione finanziaria di tener conto di studi di settore elaborati in epoca successiva all’anno d’imposta verificato, ritenendo che tale eventuale applicazione fosse nella discrezionalità dell’ufficio accertatore medesimo. La motivazione è ben al di sopra del minimo costituzionale e non è illogica, così che la fattispecie esula dalla motivazione apparente. Le ragioni appena esposte spiegano anche l’infondatezza del quinto motivo, quando di esso non si ritenga di evidenziarne l’inammissibilità, poiché con la denuncia di un vizio di nullità processuale della sentenza in realtà si vorrebbe sollecitare un riesame del materiale probatorio.RGN 15852/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] I primi tre motivi possono essere esaminati congiuntamente, poiché sotto profili diversi denunciano un errore di diritto commesso dal giudice d’appello, in materia di applicazione degli studi di settore, e in particolare di individuazione dello studio di cui l’Agenzia delle entrate deve tener conto nell’esercizio del suo potere di accertamento. Va intanto premesso cherappresenta l’esito di uno sviluppo interpretativo ormai consolidato il principio secondo cui la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore, introdotto con l’art. 62 sexiesdel d.l. n. 331 del 1993, costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex legedeterminata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati - meri strumenti di r icostruzione per elaborazione statistica della normale redditività- ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, pena la nullità dell'accertamento. In tale sede il contribuente ha l'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standardo la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello standardprescelto e con le ragioni per le quali non sono state ritenute attendibili le allegazioni del contribuente. L'esito del contraddittorio peraltro non condiziona l'impugnabilità dell'accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l'applicabilità degli standard al caso concreto, il cui onere probatorio grava sull'ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente (Cass., Sez. U., 18 dicembre 2009, n. 26635; 18 dicembre 2017, n. 30370; 31 maggio 2018, n. 13908; 20 settembre 2017, n. 21754; 07/06/2017, n. 14091; 12 aprile 2017, n. 9484). Attese quindi le conseguenze derivanti dalla ripartizione dell’onere probatorio, si è anche affermato che ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato e il contribuente abbia omesso di parteciparvi, oppure, anche partecipando, non abbia allegato alcunché per spiegare lo scostamento, l’Ufficio non è più tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento RGN 15852/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri (cfr. Cass., 15 luglio 2020, n. 14981; 20 settembre 2017, n. 21754 cit.; 30 ottobre 2018, n. 27617 e 20 giugno 2019, n. 16545). In questo caso, infatti la rilevazione dello scostamento, a fronte dell’assenza di elementi con cui il contribuente ne spieghi la sussistenza, assume la dignità di indizio grave e preciso, idoneo, pur se unico, a supportare la dimostrazione del fatto ancora sconosciuto, ai sensi dell’art. 2729 cod. civ. Tanto in ogni caso non pregiudica definitivamente la difesa del contribuente, cui resta sempre il diritto di allegazione e di prova in sede contenziosa, anche per la prima volta, degli elementi idonei a vincere le presunzioni su cui l'accertamento tributario si fonda (cfr. Cass., 30 settembre 2019, n. 24330; 9 ottobre 2020, n. 21824; da ultimo cfr. 24931 del 18 agosto 2022). Peraltro, sempre ai fini dell’accertamento affidato allo scostamento tra dichiarato e risultanze dello studio applicato, questa Corte ha ritenuto rilevante l’emersione di una grave incongruenza tra i dati (Sez. U., 18 dicembre 2009, n. 26635; cfr. anche 26 settembre 2014, n. 20414; 4 novembre 2016, n. 22421; 29 marzo 2019, n. 8854). E a tal fine si è affermato che il requisito della "grave incongruenza" di cui all'art. 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993, conv. con mod. dalla l. n. 427 del 1993, costituisce presupposto impositivo necessario per gli avvisi di accertamento su di essi fondati, senza che assuma rilievo, per gli avvisi notificati successivamente al 1° gennaio 2007, la modifica dell'art. 10, comma 1, l. n. 146 del 1998 operata con l'art. 1, comma 23, l. n. 296 del 2006, in quanto priva di portata innovativa e diretta ad assicurare, secondo una interpretazione sistematica e costituzionalmente orientata, una funzione di mera semplificazione e coordinamento normativo, attesa l'abrogazione dei commi 2 e 3 del medesimo art. 10, ad opera dell'art. 37, comma 2, lett. b, d.l. n. 226 del 2006, e l'estensione della tipologia di accertamento a prescindere dalla contabilità adottata (Cass., cfr. Cass., 27 giugno 2022, n. 20608). Quanto, infine,allo studio di settore da applicare, giurisprudenza ormai consolidata ha chiarito come, trattandosi di accertamento compiuto mediante l'applicazione di parametri e studi di settore, frutto di un progressivo affinamento degli strumenti di rilevazione della normale redditività per categorie omogenee di contribuenti, essocostituisce un sistema unitario, per RGN 15852/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] il quale si giustifica l'applicazione retroattiva dello strumento più recente, che prevale rispetto a quello precedente, in quanto più raffinato e più affidabile (cfr. Sez. U, 18 dicembre 2009, n. 26635; Cass., 18 novembre 2015, n. 23554, che ha dichiarato l'illegittimità dell'atto di rettifica, ai fini IRPEF ed IVA, adottato sulla base dei maggiori ricavi presunti in forza dei parametri di cui agli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, e 3, commi 181 e 184, della legge n. 549 del 1995, vigenti all'epoca dell'accertamento, nonostante la congruità dei ricavi dichiarati dal contribuente rispetto agli studi di settore, previsti dagli 62 bis e 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993, conv. in legge n. 427 del 1993, successivamente introdotti;). Si è anzi affermato che in tema di accertamento induttivo, mentre l'errato inquadramento nello studio di settore, in quanto afferente alla genesi dell'atto impositivo, costituisce un'eccezione relativa a norma procedimentale, che deve essere eccepita a pena di decadenza, il successivo affinamento in uno studio di settore più evoluto costituisce ius superveniens,rilevabile anche in appello, sorgendo in capo al contribuente un diritto soggettivo perfetto ad essere riqualificato secondo il nuovo strumento(Cass., 16 dicembre 2019, n. 33035). L’esigenza, e ad un tempo l’autorevolezza dello studio di settore più evoluto, giustifica peraltro l’affermazione secondo cui, a fronte di un accertamento induttivo, ex art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, il giudice tributario deve verificare la scelta dell'Amministrazione, in relazione alle censure prospettate, atteso che tali studi vanno preferiti ai diversi parametri utilizzati in sede di accertamento induttivo, per la natura più raffinata dei primi, desumibile dalla stessa normativa che li ha introdotti (cfr.Cass., 18 agosto 2022, n. 24881). Appare evidente allora come sia del tutto erronea l’affermazione della commissione regionale, laddove ha ritenuto che l’applicazione dello studio più evoluto fosse nella discrezionalità dell’Amministrazione finanziaria, laddove i principi enucleati da questa Corte sono indirizzati a conclusioni esattamente opposte. Ed appare altrettanto evidente che dello studio di settore più evoluto occorre farne applicazione anche nella fase del contraddittorio endoprocedimentale, svuotandosi altrimenti la concretezza e garanzia del confronto tra contribuente e fisco, imposto dalla disciplina. La sentenza ora al vaglio della Corte non si è attenuta a questi principi. I primi tre motivi vanno pertanto accolti.RGN 15852/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] dei suddetti motivi assorbe il sesto. La sentenza va dunque cassata e il processo va rinviato alla Corte di giustizia di II grado del Lazio, che in diversa composizione, oltre che liquidare le spese del giudizio di legittimità, deciderà dell’appello,tenendo conto dei principi di diritto enunciati in sentenza. P.Q.M. Accoglie il primo, il secondo e il terzo motivo, assorbito il sesto, rigetta il qua