Cassazione n. 23524/2025

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.29320/2019 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui Uffici è elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso il suo studio sito a Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 27; -controricorrente- sul controricorso incidentale proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso il suo studio sito a Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 27; -ricorrente incidentale- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore; -intimata- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 1366/2019, depositata il 11marzo 2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 giugno 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. – [OSCURATO:PERSONA] è stato il rappresentante fiscale in Italia della Kontiki AG dall’1settembre 2008 all’1 giugno 2011. [OSCURATO:PERSONA] AG, società di diritto svizzero , è stata costituita nel 1996 ed è nata come società di trading nel settore del packaging di materiali plastici e loro derivati con l'obiettivo di acquistare da grossisti e rivenditori del settore sia in Italia che a livello europeo ed internazionale. Il contribuente , sulla base di uno specifico incarico, procedeva alla costituzione di due società la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA]. Il rapporto con le due società in questione si è interrotto all’inizio del 2009, dopo la loro costituzione, e il [OSCURATO:PERSONA] è rimasto obbligato, nei confronti delle medesime, esclusivamente alla predisposizione e all’invio delle dichiarazioni per l’anno 2008. In data 11 giugno 2012 , l'Agenzia delle entrate , [OSCURATO:PERSONA] II di Roma ha redatto nei confronti della società un processo verbale di constatazione relativo al periodo di imposta 2009,nel quale venivano evidenziati i seguenti rilievi: a) indebita detrazione IVA su operazioni inesistenti (euro 539.913,23); b) carenza dei requisiti della non imponibilità IVA in ordine a cessioni intracomunitarie(euro 108.713,9); c) operazioni imponibili IVA non fatturate e non dichiarate (euro 76.502,16); In particolare, con riguardo al rilievo sub a) la contestazione si riferiva a operazioni commerciali intervenute con le due società italiane sopra citate, la [OSCURATO:SOCIETA] e la [OSCURATO:SOCIETA], ritenute oggettivamente inesistenti dai verificatori; con riguardo al rilievo sub b) la contestazione si riferiva a cessioni operate dalla Società nei confronti di una società inglese, la [OSCURATO:PERSONA], e di una società spagnola, la [OSCURATO:PERSONA], carenti secondo i verificatori, dei requisiti previsti dall'art. 41 del d.l. n. 331/1993; con riguardo al rilievo sub c) la contestazione si riferiva alla rivendita in nero sul territorio nazionale di merce fatturata a soggetti intracomunitari (in particolare ai due soggetti di cui al rilievo sub b). In data 8 agosto 2012 , la Kontiki AG presentava osservazioni al processo verbale di constatazione. In data 5 novembre 2013 l’Ufficio notificava l’avviso di accertamento in oggetto all’odierno ricorrente quale responsabile in solido con la Kontiki AG ai sensi dell’art. 17 d.P.R. 633/72, in quanto rappresentante fiscale della società svizzera nell’anno d’imposta 2009. Avverso il suddetto avviso di accertamento proponevano ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma sia il [OSCURATO:PERSONA] sia la società. L’Agenzia delle entrate si costituiva in giudizio. Con sentenza n. 1489/36/2015 la Commissione tributaria provinciale di Roma respingeva i ricorsi riuniti. 2. –Avverso tale pronuncia proponeva appello il [OSCURATO:PERSONA] innanzi alla Commissione tributaria regionale di Roma, chiedendone la riforma. L’Ufficio si costituiva in giudizio chiedendo la conferma della sentenza impugnata. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionaledel Lazio, con sentenza n. 1366/2019, depositata l’ 11 marzo 2019, accoglieva solo parzialmente l’appello. 3. –L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a cinque motivi. Il contribuente si è costituito con controricorso e ricorso incidentale. 4. –Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. Il contribuente ha depositato una memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1. –Con il primo motivo del ricorso principale si prospetta la nullità della sentenza ai sensi degli artt. 36, d.lgs. 546/1992 e 132 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabilicon riferimento ai motivi di gravame. In particolare , vi sarebbe un contrasto tra la negazione del la responsabilità del [OSCURATO:PERSONA] nella sua qualità di rappresentante fiscale e le statuizioni di rigetto dei primi due motivi di gravame ch e rendono impossibile una compiuta identificazione del comando giurisdizionale, e ciò anche in ragione della genericità del dispositivo, in cui viene statuito l’accoglimento dell’appello nei sensi di cui in motivazione. 1.1. – Vanno preliminarmente respinte sia l’ eccezione di inammissibilità per carenza dell'interesse a impugnare, sussistendo invece l'interesse all'accoglimento del motivo alla luce di quanto esposto, sia per genericità dell'impugnazione , giacch é è possibile evincere il contenuto della censura. Il motivo è infondato. In seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censuredi contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art.111, comma 6, Cost. (Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 17196/2020), che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. n. 7090/2022). Nella specie non si ravvisa alcun contrasto irriducibile nell'interpretazione del dispositivo giacché i primi due motivi dell'appellosono stati rigettati, mentre sono stati accolti gli ulteriori motivi di impugnazione. 2. –Con il secondo motivo di ricorso si denuncia la violazione dell’art. 17 d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 633 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. nella parte in cui la Commissione tributaria regionale non ha ritenuto solidalmente responsabile il [OSCURATO:PERSONA]. Con il terzo motivo di ricorso si eccepisce la violazione dell’art. 41 del d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 331 in combinato disposto con l’art. 2697 c.c. In particolare, la ricorrente ritiene che la Commissione tributaria regionale abbia violato la norma citata, nella parte in cui ha accolto l’appello del contribuente , ritenendo che la pretesa erariale relativa alle operazioni intracomunitarie fosse destituita di fondamento. 2.1. – Entrambi i motivi, da trattarsi congiuntamente, sono infondati. L'art. 17, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, prevede, nel testo in vigore ratione temporis , che « Gli obblighi e i diritti derivanti dalla applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto, relativamente ad operazioni effettuate nel territorio dello Stato da o nei confronti di soggetti non residenti, possono essere adempiuti o esercitati, nei modi ordinari, dagli stessi soggetti direttamente, se identificati ai sensi dell'articolo 35- ter, ovvero tramite un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato nominato nella forme previste dall'articolo 1, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 441. Il rappresentante fiscale risponde in solido con il rappresentato relativamente agli obblighi derivanti dall'applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto. La nomina del rappresentante fiscale è comunicata all'altro contraente anteriormente all'effettuazione dell'operazione». Nel successivo comma 5, inoltre, è previsto che «le disposizioni del secondo e del terzo comma non si applicano per le operazioni effettuate da o nei confronti di stabili organizzazioni in Italia di soggetti residenti all'estero». Ciò è in linea con la stessa funzione attribuita al rappresentante fiscale dalla giurisprudenza comunitaria, la quale ha avuto modo di precisare che il meccanismo della rappresentanza ha unicamente lo scopo di consentire al fisco di avere un interlocutore nazionale quando il soggetto passivo è stabilito all'estero (Corte giust. 19 febbraio 2009 , [OSCURATO:PERSONA] contro Ministero dell'economia e delle finanze e Agenzia delle entrate, causa C - 1/08) . Diverso è tuttavia il caso ove il rappresentante fiscale svolga un ruolo economico nelle prestazioni in questione, ma, in tale ipotesi, è in ragione di detto ruolo e non della sua qualità di rappresentante fiscale che le operazioni da lui effettuate sono imponibili. Questa Corte da tempo (Cass. n. 8122/2001) ha precisato in argomento che, a differenza del rappresentante fiscale ai fini delle imposte sul reddito, per il quale vige il criterio della intera tassabilità del reddito prodotto in Italia anche nei confronti delle società non residenti e prive di stabile organizzazione (art. 20, 112 e 118, d.P.R. n. 917 del 1986, all’epoca) e che, quindi, assume l'obbligazione tributaria in relazione al complesso dell'attività produttiva di reddito, il rappresentante fiscale ai fini dell’IVA non diviene punto di riferimento di tutte le operazioni effettuate dal mandante estero nel territorio dello Stato, poiché è il soggetto non [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] qualunque altra norma che non debba transitare attraverso il rappresentante fiscale. Infatti, al rappresentante IVA è attribuita una soggettività passiva che è del tutto parziale, ossia strettamente limitata alle operazioni passive di competenza attribuitegli dal mandante non residente. Non è in linea con tale principio la tesi secondo la quale il rappresentante fiscale contrarrebbe automaticamente tutti i diritti e gli obblighi derivanti in capo al soggetto non residente dal regime legale dell'IVA, in quanto così argomentando si finirebbe con l'identificare tale figura con la stabile organizzazione, ora disciplinata dall’art. 162 TUIR, entità che il regime comunitario uniforme e la disciplina nazionale intendono mantenere distinte. Occorre, quindi, riferirsi al contenuto del mandato per stabilire se al rappresentante legale sia stato o meno conferito l'incarico di esercitare diritti o adempiere obblighi in relazione a determinate operazioni. Da ciò deriva che ai fini della responsabilità del rappresentante fiscale deve sussistere una condotta a questi imputabile, con riguardo alle operazioni contestate, rilevando anche la mera fattuale ingerenza nel perfezionamento dell'operazione d'importazione e non solo il mero contenuto formale del rapporto di mandato come descritto nelle clausole contrattuali (Cass. n. 1574/2012; Cass. n. 3285/2012; Cass. n. 18759/2014). Tale conclusione è confermata anche dalla giurisprudenza di questa Corte, resa in fattispecie diversa ma con esiti significativamente analoghi quanto alla responsabilità del rappresentante fiscale, profilo qui oggetto di interesse, (Cass. n. 20589/2020) secondo la quale in tema di società non residenti, ove la società operi tramite una stabile organizzazione, questa costituisce l'unico centro di imputazione fiscale delle operazioni ad essa riferibili, sicché la nomina di un rappresentante fiscale è inesistente o inefficace, con la conseguenza che per le operazioni effettuate dalla suddetta stabile organizzazione non sussiste la eventuale responsabilità solidale del (pur nominato) rappresentante fiscale. Analogamente , ad altri fini, si ritiene ancora che il rappresentante fiscale ai fini dell'Iva all'importazione, oltre ad essere coobbligato per gli obblighi derivanti dall'applicazione delle norme ex art. 17 , c omma 2 , d.P.R. 633 del 1972, possa rispondere in solido con il rappresentato anche per il pagamento dell'imposta doganale, sempre che risulti essersi oggettivamente ingerito nel perfezionamento dell'operazione di importazione, atteso che, a norma dell'art. 201, comma 3, del Regolamento CEE 2193/92 del Consiglio del 12 ottobre 1992, quando una dichiarazione è resa in base a dati che determinano la mancata riscossione totale o parziale dei dazi dovuti per legge, le persone che hanno fornito i dati necessari alla stesura della dichiarazione e che erano o avrebbero dovuto essere a conoscenza della loro erroneità possono essere parimenti considerati debitori conformemente alle vigenti disposizioni doganali, e che, in linea con la regolamentazione comunitaria, l'art. 38 del d.P.R. 43 del 1972 vincola all'obbligazione tributaria tutti coloro comunque ingeritisi nell'operazione (in argomento si veda quanto stabilito da Cass. n. 3285/2012). La sentenza della Commissione tributaria regionale sul punto è corretta poiché per l'affermazione della responsabilità del rappresentante fiscale va provata la sua partecipazione alla frode. Sotto altro profilo, l’amministrazione mira a conseguire una inammissibile rivalutazione del merito. 3. –Con il quarto motivo di ricorso si prospetta la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36, co mma 2, lett. d ) d.lgs . 31.12.1992perché il Collegio avrebbe fornito una motivazione solo apparente in merito alle ragioni pelle quali è stato ritenuto illegittimo il recupero a tassazione fondato sull’asserita rivendita in nero sul mercato italiano della merce destinata alla Pansak. 3.1. –Il motivo è infondato. Nel caso di specie non c'è nessuna motivazione apparente (Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 17196/2020), avendo la Commissione tributaria regionale esplicitato le ragioni d’infondatezza della pretesa erariali, escludendo la responsabilità del rappresentante fiscale per le operazioniche esulavano dalla sua responsabilità ai sensi della disciplina applicabile al rappresentante fiscale di soggetto non residente nel territorio dello Stato. 4.– Con il quinto motivo di ricorso per cassazione, si eccepisce la violazione o falsa applicazione dell’art. 7, commi 2 e 4, d.lgs. 18.12.1997 n. 472 e del principio di proporzionalità enunciato dalla giurisprudenza della Corte UE. 4.1. –Il motivo è inammissibile. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha ritenuto di applicare una sanzione proporzionata al la violazione commessa nella misura della metà del minimo edittale previsto dalla norma, tenuto conto delle specificità del caso. L’adeguata determinazione della misura della sanzione, implicando un accertamento di fatto, compete al giudice di merito (Cass.n. 18928/2018; Cass. n. 12231/2017). 5. – Va scrutinato il primo motivo del ricorso incidentale riguardante la questione di diritto della responsabilità del rappresentante fiscale ex art. 17, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, sulla base della ragione più liquida (Cass. n. 693/2024; Cass.n. 363/2019). Con il primo motivo del ricorso incidentale si contesta la violazione e/o falsa applicazione del l’art. 17 d .P.R. 633/72 in combinato con l’art. 21 della Sesta direttiva 77/388/CEE,così come riprodotto nell’art. 205 della direttiva n. 2006/112/CE in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. Ai sensi dell’art. 17, comma 2, d.P.R. 633/72, il rappresentante fiscale ha degli obblighi ben precisi che riguardano solo le operazioni veicolate nella sua sfera di competenza con una corrispondente responsabilità limitata agli atti che la società estera veicola per il suo tramite: presentazione della dichiarazione di inizio attività e l'attribuzione del numero di partita IVA; adempimenti legati agli obblighi di emissione e registrazione delle fatture attive, nonché alla registrazione delle fatture passive e delle bolle doganali; effettuazione delle liquidazioni dell'imposta e i relativi versamenti; gli adempimenti legati agli obblighi dichiarativi ai fini IVA. 5.1. –Il motivo è fondato. In tema di IVA, come esplicitato nell'esame del secondo e del terzo motivo del ricorso principale, il rappresentante fiscale ex art. 17, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, avendo una soggettività passiva parziale, limitata alle sole operazioni passive specificamente attribuitegli dal mandante non residente (in nome e per conto del quale agisce), è dunque solidamente responsabile con quest'ultimo, non per la mera esistenza del rapporto di mandato, ma per aver effettivamente posto in essere operazioni irregolari nell'interesse del soggetto rappresentato, la cui prova si desume dall'ingerenza attiva del rappresentante, indipendentemente e anche in violazione degli obblighi del mandato, nelle operazioni contra legem perfezionate direttamente dal mandante non residente, non essendo invece sufficiente la mera conoscenza o conoscibilità dell'esistenza di tali operazioni (Cass. n. 591/2024; Cass. n. 18759/2014). Se non ha partecipato alle singole operazioni fraudolente, il rappresentante fiscale risulta solidalmente responsabile dell’obbligazione tributaria solo ed esclusivamente in relazione a violazioni ed inadempimenti collegati agli obblighi assunti , limitat i agli atti che la società estera veicola per il suo tramite. In sede di riesame, il giudice del rinvio dovrà altresì verificare il rilievo del giudicato penale dedotto in sede di memoria. 6. – L'accoglimento del primo motivo del ricorso incidentale determina l'assorbimento dei restanti (con il secondo motivo si prospetta la violazione e/o falsa applicazione di nonne di diritto. Sull’illegittimità dell’art. 17, comma 2, d.P.R. 633/1972 (testo in vigore sino al 31.12.2009) per contrasto con l’art. 21 della VI direttiva comunitaria 77/388/CEE, così come ripreso dall’art. 205 della direttiva di rifusione n. 2006/112/CE in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.;con il terzo motivo si denuncia la nullità della sentenza ai sensi dell’art. 132 c.p.c. e dell’ art. 36 d.lgs . 546/92, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.; con il quarto motivo si deduce la nullità della sentenza ai sensi dell’ art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 d.lgs . 546/92, in relazione all’ art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.;con il quinto motivo si prospetta la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132, comma 4 c.p.c. e omessa e/o apparente motivazione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.; con il sesto motivo si denuncia la nullità della sentenza ai sensi dell’ art.132 c.p.c. e dell’art. 36 d.lgs. 546/92, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.; con il settimo motivo si deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132, comma 4 c.p.c. e omessa motivazione, in relazione all’art.360, comma 1, n. 4 c.p.c.; con l'ottavo motivo si denunciala nullità della sentenza per omessa pronuncia (violazione dell’art.112 c.p.c.), in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.). 7. – La sentenza impugnata dev'essere perciò cassata in relazione al motivo accolto e, per l'effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado territorialmente competente anche per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso principale; accoglie il primo motivo del ricorso incidentale, assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata e rinvi