Cassazione n. 10772/2022

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. R.G. 9669/2014 proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, anche disgiuntamente, dagli avv.ti prof. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e prof. avv. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA], presso lo studio del quale ultimo è elettivamente domiciliato in Roma, al [OSCURATO:PERSONA], giusta procura ít, speciale in calce al ricorso - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato. - controricorrente - Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del h0Vevnkr-Q- bk4 Piemonte n. Z,22/12/13, pronunciata il e raio O e depositata Ok il i:21 marzo 2013 Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 ottobre 2021 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: Il sig. [OSCURATO:PERSONA] ricevette nell'anno 2004, quale dipendente della società Avio S.p.A., i diritti di opzione per l'acquisto di azioni della società lussemburghese [OSCURATO:PERSONA] 1 S.A., controllante di Avio S.p.A., non quotata, al prezzo di euro 74.375,00, pari al valore delle azioni al momento dell'offerta, con facoltà di esercizio delle c.d. stock option ad una certa scadenza. Nell'anno 2005, avvalendosi della riapertura dei termini per la rivalutazione di titoli, quote e diritti non negoziati posseduti al 1° gennaio 2005, ai sensi dell'art. 11 -quaterdecies, comma 4, del d.l. n. 203/2005, convertito con legge n. 248/2005, il sig. Vinci procedette alla rivalutazione dei diritti di opzione in base a perizia di stima ed al successivo versamento di imposta sostitutiva, fissandone in tal modo il valore fiscalmente riconosciuto in euro 101.346,00. In data 15/12/2006, il Vinci esercitò i diritti di opzione e contestualmente rivendette le azioni ottenute al maggior prezzo di euro 432.284,39, importo che la società datrice di lavoro, ai sensi dell'art. 51, comma 2, lett. g-bis, del TUIR, nella formulazione vigente a seguito delle modifiche da ultimo introdotte dal d.l. n. 262/2006, convertito in legge n. 286/2006, assoggettava, per il periodo d'imposta 2006, alla ritenuta IRPEF calcolata sulla differenza tra il prezzo di vendita delle azioni ed il valore delle azioni al momento della assegnazione dei diritti di opzione nel 2004, imputando tale incremento di valore a redditi da lavoro dipendente. Il contribuente, ritenendo che, in assenza di disciplina transitoria, dovesse farsi applicazione del principio generale di cui all'art. 3, comma 1, secondo periodo, della I. n. 212/2000, secondo cui relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che lo prevedono, con conseguente applicabilità del diverso regime agevolato delle stock option vigente al momento dell'assegnazione dei diritti di opzione nel 2004, in data 23 maggio 2008 presentò istanza di rimborso all'Agenzia delle Entrate, chiedendo, in via principale, il rimborso della maggiore somma pari alla differenza tra l'IRPEF pagata sul differenziale "prezzo di vendita- prezzo di esercizio delle opzioni" e l'imposta sostitutiva del 12,50 per cento applicabile sulla plusvalenza determinata dalla differenza tra il prezzo di vendita delle azioni ed il prezzo di esercizio delle opzioni, aumentato del valore fiscalmente riconosciuto derivante dalla rivalutazione effettuata nel 2005; in via subordinata, chiedendo il rimborso della maggiore somma riscossa pari alla differenza fra l'Irpef versata sul differenziale "prezzo di vendita- prezzo di esercizio delle opzioni" e l'Irpef dovuta sullo stesso differenziale, aumentato del valore fiscalmente riconosciuto derivante dalla rivalutazione operata nel 2005. Formatosi il silenzio - rifiuto sull'istanza di rimborso, il contribuente impugnò il silenzio - rifiuto medesimo, deducendo che non era applicabile la nuova disciplina risultante da ultimo dalle modifiche apportate nel 2006 all'art. 51, comma 2, lett. g-bis, del TUIR dal d.l. n. 262/2006, convertito dalla legge n. 286/2006, e, ribadendo le domande già proposte con l'istanza di rimborso, chiese che venisse anche riconosciuto il valore fiscale derivante dalla rivalutazione effettuata nel 2005, pena la violazione del divieto di doppia imposizione previsto dall'art. 163 del TUIR. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Torino accolse la domanda subordinata del ricorso, respingendo quella principale. Interposto appello principale dal contribuente, il quale insisteva per l'accoglimento della domanda formulata in via principale, ed appello incidentale dall'Ufficio per il rigetto integrale dell'istanza di rimborso, la Commissione tributaria regionale del Piemonte in dispositivo pronunciò: «In parziale riforma della sentenza impugnata, rigetta l'appello del contribuente ed accoglie l'appello incidentale dell'Ufficio». Ritenendo il contribuente che le motivazioni addotte nell'impugnata sentenza, soprattutto in relazione all'efficacia delle ulteriori condizioni previste a seguito delle modifiche normative dell'art. 51, comma 2, lett. g- bis del TUIR solo a partire dall'anno d'imposta 2007, implicassero un accoglimento pieno dell'appello principale proposto, formulò istanza di correzione di errore materiale della sentenza, ritenuta inammissibile dalla CTR con ordinanza n. 123/22/14, depositata il 14 marzo 2014. Avverso la sentenza della CTR il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, ulteriormente illustrato da memoria, cui l'Agenzia delle entrate resiste con controricorso. Considerato che: 1. Con il primo motivo il ricorrente denuncia violazione e/o falsa applicazione dell'art. 36 del d. lgs. n. 546/1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., lamentando nullità della sentenza per contrasto insanabile tra dispositivo, che così statuiva: «[i]n parziale riforma della sentenza impugnata, rigetta l'appello del contribuente ed accoglie l'appello incidentale dell'Ufficio» e motivazione che avrebbe dovuto invece condurre all'accoglimento integrale dell'appello del contribuente. 2. Con il secondo motivo il contribuente denuncia violazione e/o falsa applicazione dell'art. 1, comma l f, e 3, comma 1, secondo periodo, della I. n. 212/2000, in relazione all'art. 51, comma 2, lett. g- bis del d.P.R. n. 917/1986 (TUIR) nella formulazione applicabile ratione temporis dovendo intendersi che le stesse considerazioni che avevano portato la CTR a concludere solo con riferimento alla domanda subordinata proposta sull'applicabilità delle modifiche normative intervenute nel corso del 2006 all'anno successivo d'imposta dovevano necessariamente valere anche ai fini dell'accoglimento della domanda principale. 3. Con il terzo motivo, infine, il ricorrente denuncia violazione dell'art. 163 del d.P.R. n. 917/1986 in combinato disposto con l'art.53 Cost. e conseguente falsa applicazione dell'art. 5 della I. n. 448/2001, cui rinvia l'art. 11- quaterdecies, comma 4, del d.l. n. 203/2005, convertito, con modificazioni, dalla I. n. 248/2005, laddove, qualora la sentenza impugnata dovesse intendersi come comportante il rigetto anche della domanda principale di rimborso proposta dal contribuente, si verrebbe a tassare una seconda volta con IRPEF un quantum - quello corrispondente al valore della rivalutazione di cui si nega rilevanza fiscale - che è già stato assoggettato a tassazione mediante il versamento d'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, con susseguente violazione del divieto di doppia imposizione giuridica di cui all'art. 163 TUIR. 4. Il primo motivo, che censura la sentenza impugnata come nulla perché affetta da insanabile contrasto tra dispositivo e motivazione, è fondato.4.1. In relazione ad analoghe sentenze d'identico contenuto rese dalla CTR del Piemonte tra altri contribuenti e l'Agenzia delle entrate relativamente allo stesso contenzioso questa Corte ha ritenuto nulla la sentenza impugnata, perché viziata da insanabile contrasto tra dispositivo e motivazione (si vedano Cass. sez. 5, 12 novembre 2019, n. 29166; Cass. sez. 5, 18 dicembre 2019, n. 33650, in controversie nelle quali era stata anche l'Amministrazione finanziaria a sollecitare detta affermazione con analogo motivo di ricorso incidentale), con ciò, quindi, implicitamente avallando il successivo provvedimento reso dalla CTR con ordinanza che aveva dichiarato inammissibile l'istanza di correzione di errore materiale che il contribuente aveva depositato dinanzi al giudice di merito sul presupposto che fosse, di là dalla formulazione letterale del dispositivo, comunque intelligibile l'effettivo decisum in senso totalmente favorevole al contribuente medesimo con l'accoglimento della domanda di rimborso proposta in via principale nei termini sopra descritti. 4.2. In realtà la sentenza impugnata presenta plurimi, irriducibili elementi di contrasto non solo tra dispositivo e motivazione, ma tra differenti parti della motivazione medesima. 4.2.1. La motivazione, esordisce, infatti, con il testuale incipit: «[OSCURATO:PERSONA] riforma la sentenza dei primo giudici in punto rivalutazione e conferma nel resto per le seguenti ragioni». Con ciò, dunque, sembra preannunciare il solo accoglimento dell'appello incidentale dell'Ufficio avverso la sentenza di primo grado nella parte in cui aveva accolto la domanda subordinata del contribuente, in base alla quale la domanda di rimborso era stata accolta nella differenza tra il prezzo di vendita delle azioni ed il valore delle stesse nell'importo rivalutato secondo perizia di stima ai fini del versamento dell'imposta sostitutiva.4.2.2. Sennonché, in totale contrasto con detta proposizione, la sentenza impugnata si sofferma poi in una serie di considerazioni che tendono ad escludere che nella fattispecie in esame possa trovare applicazione la disciplina dell'art. 51, comma 2, lett. g - bis del TUIR nella formulazione da ultimo prevista dal d.l. n. 262/2006 come convertito, con modificazioni, dalla I. n. 286/2006, assumendo che la stessa troverebbe applicazione solo a far data dal 2007; per poi dire ancora che è «da confermare la legittimità della domanda in via subordinata del ricorrente intesa all'applicazione del regime fiscale anti modifiche introdotte con la I. n. 286/2006 e applicabili a decorrere dal periodo d'imposta 2007», con ciò confondendo, dunque, la domanda principale con quella subordinata proposta dal contribuente, per concludere poi nel senso che «l'appello dell'Ufficio in punto illegittimo riconoscimento del valore fiscalmente riconosciuto dai giudici provinciali derivante dalla rivalutazione dei titoli effettuata nel 2005 deve essere accolto, in quanto la norma di cui all'art. 11 - quaterdecies, comma 4, del d.l. n. 203 del 2005 ha riconosciuto ai contribuenti che detengono titoli, quote e diritti non negoziabili in mercato regolamentati, la facoltà di rideterminare i valori di acquisto sulla base di una apposita perizia di stima e previo pagamento di una imposta sostitutiva», prevedendo la citata norma «che il nuovo valore derivante dalla rivalutazione può essere applicato esclusivamente ai fini della determinazione dei redditi di cui all'art. 67, comma 1, lettera a) e b) del TUIR»; statuendo, infine, in dispositivo: «[i]n parziale riforma della sentenza impugnata, rigetta l'appello del Contribuente ed accoglie l'appello incidentale dell'Ufficio». 4.3. Ricorre, dunque, certamente, nella fattispecie in esame, un irriducibile contrasto tra motivazione e dispositivo, nonché tra diverse argomentazioni interne alla stessa motivazione, che determina la nullità della sentenza, incidendo detto contrasto sulla idoneità del provvedimento, nel suo complesso, a rendere conoscibile il contenuto della statuizione giudiziale (cfr. Cass. sez. 6-5, ord. 17 ottobre 2018, n. 26074, richiamata dalla citata Cass. n. 33650/19, resa con riferimento a sentenza della CTR del Piemonte di analogo contenuto nell'ambito di medesimo contenzioso con altro contribuente). 5. Il primo motivo va pertanto accolto, ciò comportando l'assorbimento dei restanti motivi, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio per nuovo esame alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, che terrà conto dei principi di diritto che nelle more questa Corte ha avuto modo di esprimere in controversie analoghe, come più chiaramente esposti in Cass. sez. 5, primo marzo 2019, n. 6118. 6. Il giudice di rinvio provvederà anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. Accoglie il ricorso in relazione al primo motivo, assorbiti gli altri. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, cui demanda anche di provvedere sulle spese del giud