Cassazione n. 02097/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5779 del ruolo generale dell'anno 2014 proposto da: Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliata in Roma, viale [OSCURATO:PERSONA], n. 51, presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - e nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.; - intimata - per la cassazione delle sentenze della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 92/12/2013, depositata in data 20 settembre 2013; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 22 novembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; considerato che: dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata, si evince che: l'Agenzia delle entrate aveva notificato alla società [OSCURATO:SOCIETA]. (operante nel settore della compravendita delle auto usate) una cartella di pagamento, relativa all'anno di imposta 2006, con la quale aveva richiesto, a titolo di responsabilità solidale di cui all'art. 60bis, d.P.R. n. 633/1972, il pagamento dell'iva non versata dalla società cedente [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. sulle vendite di autovetture in quanto ritenute inferiori al valore normale; avverso la cartella di pagamento la società aveva proposto ricorso che era stato accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Torino, avendo ritenuto non provato il coinvolgimento della società nelle frode e in considerazione del fatto che le vetture erano state acquistate ad un prezzo inferiore al valore normale, mentre la documentazione prodotta dalla società provava una coerenza con i prezzi di mercato; avverso la pronuncia del giudice di primo grado l'Agenzia delle entrate aveva proposto appello principale e la società appello incidentale; la Commissione tributaria regionale del Piemonte ha rigettato entrambi gli appelli, in particolare ha ritenuto che: doveva essere confermata la decisione del giudice di primo grado circa la mancanza di prova dell'amministrazione finanziaria del fatto che gli acquisiti erano stati compiuti ad un prezzo inferiore a quello normale e la idoneità della prova contraria; al cessionario, inoltre, avrebbe dovuto essere notificato specifico avviso di accertamento; erano infondati, inoltre, i motivi di appello incidentale proposti dalla società relativi alla incompetenza territoriale, alla nullità della notifica della cartella di pagamento ed alla richiesta di annullamento dell'atto di accertamento notificato alla società cedente; avverso la suddetta pronuncia l'Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso principale per la cassazione affidato a tre motivi di censura, cui ha resistito la società depositando controricorso; ritenuto che: con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 60bis, d.P.R. n. 633/1972; in particolare, evidenzia parte ricorrente, diversamente da quanto ritenuto dal giudice del gravame, che ai fini dell'applicabilità della previsione di cui all'art. 60bis, cit., non è necessaria la prova della consapevolezza del cessionario di partecipare ad una frode, essendo invece sufficiente la dimostrazione che il valore di acquisto della merce sia inferiore a quello normale; il motivo è fondato; va osservato, in primo luogo, che l'art. 60bis, d.P.R. n. 633/197 rubricato "Solidarietà nel pagamento dell'imposta" ed introdotto dall'art. 1, comma 386, della legge finanziaria 2005 (L. n. 311 del 30 dicembre 2004), prevede (comma 2) l'obbligazione solidale del cessionario per il pagamento dell'iva non versata dal cedente relativamente alle cessioni di beni elencati nel D.M. n. 22 dicembre 2005 (tra cui, per quel che qui rileva, gli autoveicoli: art. 1, comma 1, lett. a); trattasi di presunzione di solidarietà che vale per le "cessioni effettuate a prezzi inferiori al valore normale", presunzione che può essere superata qualora l'obbligato solidale dimostri documentalmente "che il prezzo inferiore dei beni è stato determinato in ragione di eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili o sulla base di specifiche disposizioni di legge e che comunque non è connesso con il mancato pagamento dell'imposta" (comma 3);La ragionevolezza della previsione di cui all'art. 60bis cit. e la sua compatibilità con l'ordinamento Eurounitario trova riscontro nella sentenza della Corte di Giustizia U.E., 11 maggio 2006, causa C384/04, Federation of [OSCURATO:PERSONA], il cui punto 1 del dispositivo statuisce quanto segue: "L'art. 21, n. 3, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, quale modificata dalle direttive del Consiglio 17 ottobre 2000, 2000/65/CE, e 20 dicembre 2001, 2001/115/CE, deve essere interpretato nel senso che esso permette ad uno Stato membro di adottare una normativa, quale quella di cui alla causa principale, ai sensi della quale un soggetto passivo, a favore del quale è stata effettuata una cessione di beni o una prestazione di servizi e che era a conoscenza del fatto, o aveva ragionevoli motivi per sospettare, che la totalità o parte dell'imposta sul valore aggiunto dovuta per tale cessione o tale prestazione, ovvero per qualsiasi altra cessione o qualsiasi altra prestazione precedente o successiva, non sarebbe stata versata, può essere obbligato a versare tale imposta in solido con il debitore. Tuttavia, una tale normativa deve rispettare í principi generali del diritto che fanno parte dell'ordinamento giuridico comunitario, quali, in particolare, i principi di certezza del diritto e di proporzionalità"; a tale ultimo proposito, la pronuncia chiarisce che, in particolare, benchè l'art. 21, n. 3, della sesta direttiva permetta di fondarsi su presunzioni in merito al fatto che l'interessato sapeva o avrebbe dovuto sapere che l'imposta non sarebbe stata assolta, tali presunzioni non possono essere formulate in maniera tale da rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile per tale soggetto superarle fornendo la prova contraria (v. i punti 28, 32, 35); in sostanza, la possibilità di configurare la responsabilità del cessionario per il mancato pagamento dell'iva da parte del soggetto cedente si fonda su una valutazione del legislatore interno di una presunzione relativa di conoscibilità da parte del cessionario del fatto che l'iva non sarebbe stata corrisposta dal cedente e questo elemento di presunzione relativa è stata cristallizzata nel fatto in sé della cessione a prezzo inferiore a quello "normale"; sotto tale profilo, l'obiettiva divaricazione fra il prezzo sostenuto e quello di mercato è sufficiente elemento costitutivo della solidarietà nel recupero dell'imposta, e ciò per ragioni di economicità e celerità dell'accertamento fiscale in relazione a comportamenti incauti del cessionario, in cui la responsabilità solidale del cessionario è configurata anche senza dimostrazione della colpevole ignoranza della frode, essendo basata, come detto, su di una valutazione operata dal legislatore di una presunzione relativa di conoscibilità ove si accerti che il prezzo di acquisto è inferiore a quello "normale"; non si tratta, invero, di negare il diritto alla detrazione dell'iva, che opera in caso di accertamento della natura soggettivamente inesistente dell'operazione, ma di individuare la responsabilità solidale di un soggetto diverso da quello tenuto al versamento dell'iva e ciò, come detto, in ragione della sussistenza di elementi presuntivi, configurati a monte dal legislatore, della sua possibilità di rendersi conto della possibile alterazione dell'ordinario regime di operatività dell'iva; ne deriva che, nell'ambito del perimetro di applicazione della previsione di cui all'art. 60bis, cit., l'amministrazione finanziaria ha l'onere di provare unicamente le due circostanze di fatto relative all'omesso versamento dell'iva da parte del cedente e all'inferiorità al valore di mercato del prezzo praticato; a fronte di tali deduzioni e prove, ove entrambe siano dedotte e assolte, l'onere seguente si trasferisce sul contribuente che ai sensi dell'art. 60 bis comma 3 del richiamato D.P.R. n. dovrà dare la prova che "il prezzo inferiore dei beni è stato determinato in ragione di eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili o sulla base di specifiche disposizioni di legge e che comunque non è connesso con il mancato pagamento dell'imposta" (Cass. civ., 16 gennaio 2019, n. 877);non correttamente, dunque, il giudice del gravame ha ritenuto che fosse necessaria la prova della consapevolezza della cessionaria di partecipare ad una frode iva, essendo sufficiente la prova che il prezzo di acquisto fosse inferiore a quello normale; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio consistente nella prova della cessione ad un prezzo inferiore a quello normale; evidenzia parte ricorrente che il giudice del gravame ha ritenuto non sussistente la prova della cessione ad un prezzo inferiore a quello normale senza precisare il percorso logico seguito, nonostante il fatto che l'amministrazione finanziaria aveva basato la pretesa sulla circostanza che il venditore aveva ceduto beni ad un prezzo inferiore a quello di acquisto operato, a sua volta, dal medesimo; il motivo è fondato; la questione cui il giudice del gravame era chiamato a pronunciare era relativa al fatto se la cessione era avvenuta a prezzi inferiori a quelli normali di mercato; il parametro di riferimento entro i quali deve essere compiuta la suddetta valutazione è l'art. 60bis, cit., che deve essere coordinato con l'art. 14, d.P.R. n. 633/1972, il quale stabilisce che, nel testo vigente ratione temporis, "Per valore normale dei beni e dei servizi si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni o servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui è stata effettuata l'operazione o nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe dell'impresa che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini della camera di commercio più vicina, alle tariffe professionali e ai listini di borsa"; sul punto, questa Corte ha già avuto modo di chiarire che, alla luce del disposto dell'art. 14 cit., "è dunque possibile fare legittimo riferimento anche alle tariffe di chi ha fornito i beni e non solo ai listini: dunque il valore normale avrebbe potuto benissimo corrispondere al prezzo di acquisto da parte della cedente" (Cass. civ., 16 gennaio 2019, n. 877; Cass. civ., 27 aprile 2017, n. 13425); rispetto a tale ambito, in cui, come detto, la prova può essere fornita dall'amministrazione finanziaria anche facendo riferimento ai prezzi di acquisto da parte del venditore, il giudice del gravame perviene alla considerazione che nessuna prova era stata offerta in quanto: "la sentenza impugnata, laddove ha confutato lo spunto all'impianto accerta tivo dell'ufficio sulla [OSCURATO:PERSONA] la cui ricaduta ha investito la cartella di pagamento, in tema di prezzi di compravendita e di valori normali, non è stato scalfito dall'appello della [OSCURATO:PERSONA] di Torinol, mentre plausibili sono risultati essere i documenti offerti dalla contribuente cica la conformità dei prezzi con quelli di mercato di ciascuna singola operazione"; in sostanza, nessuna specifica illustrazione del ragionamento logico seguito risulta compiuta in ordine alla non rilevanza della prova offerta dall'amministrazione finanziaria, salvo un generico richiamo a quanto ritenuto dal giudice di primo grado che aveva prospettata la considerazione, meramente astratta, che, attesa l'inattendibilità del soggetto venditore, non avrebbero potuto essere considerati attendibili i prezzi di acquisto a sua volta operati; inoltre, nessuna specifica indicazione del percorso logico seguito viene compiuta in ordine alla ragione per cui il giudice del gravame abbia ritenuto di accordare rilievo decisivo alla documentazione prodotta dalla società rispetto al dato del prezzo effettivo del precedente acquisto delle autovetture poi commercializzate dal cedente ad un prezzo inferiore a quello di acquisto, operazione che non avrebbe alcun senso economico a meno che il cedente non intenda lucrare sull'iva pacificamente non versata nella fattispecie; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 60bis, d.P.R. n. 633/1972, e dell'art. 24, Cost., per avere erroneamente ritenuto che l'amministrazione finanziaria era tenuta a notificare alla società, quale cessionaria, l'avviso di accertamento emesso nei confronti del cedente al fine di potere svolgere le proprie difese, tenuto altresì conto del fatto che la cartella di pagamento era stata preceduta da una comunicazione con le quali veniva avvisate la società che, in mancanza di pagamento dell'iva da parte della società cedente, si sarebbe proceduto nei suoi confronti a titolo di responsabilità solidale; il motivo è fondato; questa Corte ha affermato che: «In terna di Iva, nel caso in cui l'amministrazione finanziaria, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60bis, notifichi all'acquirente la cartella di pagamento a titolo di responsabilità solidale, la stessa non deve essere preceduta da alcuna attività accerta tiva nei suoi confronti, non essendo il suddetto acquirente il soggettivo passivo d'imposta»; inoltre, si è precisato che: «In tema di obbligo di motivazione della cartella di pagamento, quando la stessa è notificata all'acquirente ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60bis, ai fini della tutela del diritto di difesa, l'amministrazione assolve al suddetto onere quando, pur non essendo obbligata, ha fatto precedere la notifica da una comunicazione chè contenga gli elementi idonei a rendere consapevole il cessionario della circostanza dell'omesso versamento di quanto dovuto dal cedente e delle ragioni per cui il prezzo di acquisto è inferiore a quello normale»; non correttamente, pertanto, il giudice del gravame ha ritenuto che fosse necessaria la notifica dell'avviso, di accertamento riguardante il cedente e che tale omissione, comportasse, di per sé, la violazione del diritto di difesa; in conclusione, i motivi di ricorso sono fondati, con conseguente cassazione della sentenza e rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado del Piemonte, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio. P.Q.M. La Corte: accoglie il ricorso, cassa la sentenza censurata e rinvia