Cassazione n. 25770/2026

ell’8 luglio 2026dal [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA]- [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. proponeva distinti ricorsi avverso gli avvisi diaccertamento, per gli anni d’imposta 2011 e 2012, con i quali erastata recuperata l’IVA in relazione ad operazioni ritenute dallacontribuente esenti ex art. 10, comma 1 n. 14) del d.P.R. n. 633/72Numero registro generale 18585/2022Numero sezionale 5398/2026Numero di raccolta generale 25770/2026Data pubblicazione 24/09/2026e, di conseguenza, maggiore IRES ed IRAP, derivanti dallaindeducibilità dell’IVA pagata sugli acquisti a seguito dellariqualificazione delle operazioni attive quali imponibili IVA;- secondo l’Agenzia la società non aveva svolto attività di merotrasporto di persone a Venezia e nella laguna, ma attività complessacomprendente la prestazione di servizi turistico-ricreativi mediantenoleggio con conducente di imbarcazioni [OSCURATO:PERSONA];- la CTP di Venezia, previa riunione, accoglieva i ricorsi;- con la sentenza indicata in epigrafe, la CTR del Veneto accoglieval’appello proposto dall’Agenzia delle entrate osservando, per quantoqui rileva, che:- la contribuente forniva ai propri passeggeri, a fronte di uncorrispettivo unitario, ulteriori attività ricreative oltre al servizio ditrasporto dei passeggeri, in quanto “le prestazioni concordate con itour operator nella maggior parte dei casi contemplavano trasportocon orari, tariffe e tempi di attesa ben stabiliti come da programma,prenotazione di visite presso luoghi di interesse, guide turistiche eassistenti/accompagnatrici sia a bordo che a terra, possibilità diusufruire di noleggio di imbarcazioni e partecipare a una serie dieventi tipici di Venezia quali Carnevale, Redentore e Capodanno”;- l’attività offerta non poteva considerarsi un’attività di trasporto verae propria, perché si trattava di "prestazioni complesse" cheincludevano ulteriori servizi con finalità turistico ricreative e, pertanto,doveva essere applicata l'aliquota Iva ordinaria del 22%, comeindicato nella circolare n. 8/E del 2.02.2021 dell’Agenzia delleentrate;- la contribuente impugnava la sentenza della CTR con ricorso percassazione, affidato a tre motivi;- l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso;Numero registro generale 18585/2022Numero sezionale 5398/2026Numero di raccolta generale 25770/2026Data pubblicazione 24/09/2026- il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto procuratore generaleDott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato le proprie conclusioniscritte con le quali ha chiesto il rigetto del ricorso.[OSCURATO:PERSONA]- Con il primo motivo la contribuente sostiene, in relazione all’art. 360comma 1 n. 4 cod. proc. civ., che la CTR non ha basato la propriadecisione sulle prove allegate dalle parti, non avendo indicato qualifossero le “prestazioni complesse” e da quali documenti era statodedotto il loro esercizio; rileva che, ai fini dell’esenzione dall’IVA, lasocietà svolgeva solo trasporti “urbani” di persone, non risultandodalle fatture emesse ulteriori servizi aggiuntivi;- con il secondo motivo deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 10,comma 1, n. 14) del d.P.R. n. 633 del 1972 e 3, comma 6, del d.l. n.90 del 1990, per non avere la CTR considerato che l’esenzionedall’IVA risponde al solo interesse della collettività (di cui fanno parteanche i turisti) alla mobilità, a prescindere dalla finalità del trasporto,ricomprendendo anche le esigenze di coloro che si spostano in ambitourbano per proprie ragioni di natura ricreativa e/o turistica edessendo irrilevante il fatto che i trasporti compiuti da un vettore sianoparte di un più ampio programma organizzato ai fini turistici da altrisoggetti, quali agenzie di viaggio ed operatori turistici e/o che leprenotazioni e il pagamento dei servizi di trasporto resi avvenga per iltramite dei medesimi soggetti anziché direttamente dai passeggeritrasportati;- con il terzo motivo deduce la violazione e falsa applicazione degliartt. 2697 cod. civ., 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n.633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1 nn. 3 e 4 cod. proc.civ., per non avere la CTR spiegato quali fossero le “altre prestazioni”offerte dalla contribuente e sulla base di quali elementi probatori ne èNumero registro generale 18585/2022Numero sezionale 5398/2026Numero di raccolta generale 25770/2026Data pubblicazione 24/09/2026stata dedotta l’esistenza, visto che in sede di verifica non era emersoalcun documento attestante spese con riferimento a servizi aggiuntiviasseritamente prestati dalla contribuente;- i predetti motivi, che per ragioni di connessione vanno esaminatiunitariamente, sono nel complesso infondati;- va in primo luogo evidenziato che l’art. 10, comma 1, n. 14), d.P.R.n. 633 del 1972, nella versione applicabile ratione temporis, stabilisceche sono esenti dall’imposta sul valore aggiunto: «le prestazioni ditrasporto urbano di persone effettuate mediante veicoli da piazza oaltri mezzi di trasporto abilitati ad eseguire servizi di trasportomarittimo, lacuale, fluviale e lagunare. Si considerano urbani itrasporti effettuati nel territorio di un comune o tra comuni nondistanti tra loro oltre cinquanta chilometri»;- come ha affermato questa Corte (Cass. n. 419 del 2020),l’esenzione va interpretata restrittivamente, nel senso che, qualoracon il trasporto di persone siano fornite anche altre prestazioni (adesempio, servizi di tipo turistico - ricreativo), occorre considerare lacomplessiva attività economica svolta e, quindi, la specifica finalitàperseguita e l'interesse economico sottostante; pertanto, unaprestazione è da considerarsi accessoria quando non costituisce il fineultimo perseguito, ma il mezzo per il raggiungimento della effettivafinalità economica perseguita;- secondo la giurisprudenza unionale, ai fini dell'IVA, ciascunaprestazione deve essere normalmente considerata distinta eindipendente, come risulta dall'art. 1, paragrafo 2, secondo comma,della direttiva IVA (Corte giust. C-42/14, Wojskowa AgencjaMieszkaniowa w Warszawie, punto 30);- quando un'operazione è costituita da una serie di elementi e di atti,si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali sisvolge l'operazione considerata per determinare se tale operazioneNumero registro generale 18585/2022Numero sezionale 5398/2026Numero di raccolta generale 25770/2026Data pubblicazione 24/09/2026comporti, ai fini IVA, due o più prestazioni distinte o un'unicaprestazione (CGUE sentenze del 10 marzo 2011, Bog e a., C-497/09,C-499/09, C-501/09 e C-502/09, punto 52 e giurisprudenza ivi citata,nonché sentenza del 21 febbraio 2013, Žamberk, C-18/12, punto 27e giurisprudenza ivi citata; da ultimo Corte giustizia UE, sentenza del18 gennaio 2018, causa C-463/16);- i giudici unionali hanno rilevato che, da un lato, dall'art. 2 dellasesta direttiva discende che ciascuna operazione dev'essereconsiderata di regola come autonoma e indipendente e che, dall'altro,l'operazione costituita da un'unica prestazione sotto il profiloeconomico non dev'essere artificialmente divisa in più parti per nonalterare la funzionalità del sistema dell'IVA. Questa Corte, poi, haprecisato che si è al cospetto di un'unica prestazione quando due opiù elementi o atti forniti dal soggetto passivo al cliente sono a talpunto strettamente connessi da formare, oggettivamente, una solaprestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbecarattere artificiale (Cass. n. 19792 del 2022; cfr. anche sentenzeCGUE del 10 marzo 2011, Bog e a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 eC-502/09, punto 53 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 10novembre 2016, Bastovà, C-432/15, punto 70 e giurisprudenza ivicitata);- la prestazione è, quindi, unica quando uno o più elementi devonoessere considerati costitutivi della prestazione principale, mentre altrielementi devono invece essere considerati come una o più prestazioniaccessorie, cui si applica la stessa disciplina tributaria dellaprestazione principale: pertanto, una prestazione è considerataaccessoria ad una prestazione principale quando costituisce per laclientela non già un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nellemigliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore(sentenze del 10 marzo 2011, Bog e a., C-497/09, C-499/09, C-Numero registro generale 18585/2022Numero sezionale 5398/2026Numero di raccolta generale 25770/2026Data pubblicazione 24/09/2026501/09 e C-502/09, punto 54 e giurisprudenza ivi citata, nonché del10 novembre 2016, Bastovà, C-432/15, punto 71 e giurisprudenza ivicitata; cfr. anche Cass. n. 40725 del 2021);- in relazione alla disposizione di cui all’art. 10, comma 1, n. 14) deld.P.R. n. 633 del 1972, poi, è intervenuta la norma di interpretazioneautentica di cui all’art. 36-bis del d.l. n. 50 del 2022, conv. conmodificazioni dalla l. n. 91 del 2022, la quale prevede che «Ledisposizioni dell’articolo 10, primo comma, numero 14), del decretodel Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e dellatabella A, parte II-bis, numero 1-ter), e parte III, numero 127-novies), allegata al medesimo decreto del Presidente della Repubblican. 633 del 1972, si interpretano nel senso che esse si applicano anchequando le prestazioni ivi richiamate siano effettuate per finalitàturistico-ricreative, indipendentemente dalla tipologia del soggettoche le rende, sempre che le stesse abbiano ad oggettoesclusivamente il servizio di trasporto di persone e non comprendanola fornitura di ulteriori servizi, diversi da quelli accessori ai sensidell’articolo 12 del citato decreto del Presidente della Repubblica n.633 del 1972. L’interpretazione di cui al primo periodo non si riferiscealle mere prestazioni di noleggio del mezzo di trasporto.»;- si tratta di disposizione applicabile in via retroattiva (con il limite deirapporti esauriti), come ha precisato questa Corte, nell’affermareche: «In tema di IVA, il regime di esenzione e di riduzione dellealiquote per il trasporto marittimo di persone, previsto dall'art. 10,comma 1, n. 14, del d.P.R. n. 633 del 1973, trova applicazione ancheove siano effettuate esclusivamente prestazioni di trasporto confinalità turistico-ricreative, senza la fornitura di ulteriori servizi, invirtù dell'art. 36-bis del d.l. n. 50 del 2022, conv. dalla l. n. 91 del2022, che, avendo natura di norma di interpretazione autentica, inconformità alla rubrica ed al tenore letterale, e precisando ilNumero registro generale 18585/2022Numero sezionale 5398/2026Numero di raccolta generale 25770/2026Data pubblicazione 24/09/2026significato già attribuibile alla disposizione interpretata anche alla lucedei principi del diritto dell'UE, dispiega efficacia retroattiva,enunciando una regola di giudizio destinata da operare in terminigenerali sia per le controversie pendenti che per quelle future, conesclusione dei soli rapporti esauriti.» (Cass. n. 35054 del 2023; n.19781 del 2024);- a seguito dell’entrata in vigore della norma di interpretazioneautentica, quindi, l’esenzione stabilita nell’art. 10, comma 1, n. 14)cit. trova applicazione anche nel caso di trasporti con finalità turistico-ricreativa, purché abbiano per oggetto, in via esclusiva, il trasporto dipersone e sia esclusa la fornitura di ulteriori servizi non riconducibiliall’ambito di applicazione dell’art. 12 d.P.R. n. 633 del 1972, nelsenso che tali ulteriori servizi, ai fini del riconoscimentodell’esenzione, devono qualificarsi comunque come accessori secondole condizioni indicate dalla prima citata giurisprudenza unionale e dilegittimità;- la finalità turistico – ricreativa, quindi, non modifica la naturaoggettiva della prestazione di trasporto di persone, salvo che siconfiguri una prestazione “complessa” nell’ambito della quale ilservizio comprende attività ulteriori rispetto al mero trasferimento,non aventi carattere accessorio nei termini prima delineati, rispettoalle quali il trasporto risulta meramente strumentale (cfr. Cass. n.13205 del 2026);- nella specie, la CTR si è espressa sulla documentazione acquisitaagli atti del giudizio e ha accertato, proprio sulla base di taledocumentazione, che l’attività svolta dalla contribuente non silimitava al mero trasporto di persone, ma era complessa, in quantoaveva come scopo principale quello di realizzare in favore di gruppispecifici di turisti diverse escursioni od offrire agli stessi la possibilitàNumero registro generale 18585/2022Numero sezionale 5398/2026Numero di raccolta generale 25770/2026Data pubblicazione 24/09/2026di noleggio di imbarcazioni per la partecipazione ad eventi, previoaccordo con i tour operator;- la modifica normativa evidenziata risulta, pertanto, del tuttoininfluente alla luce dell’accertamento in fatto – non sindacabile nelgiudizio di legittimità - effettuato dal giudice di appello, che haritenuto l’attività in concreto esercitata dalla contribuente nonriconducibile all’ambito di esenzione prevista dall’art. 10, comma 1, n.14 cit.;- il paradigma censorio invocato dalla ricorrente con il primo e il terzomotivo, poi, laddove si contesta, rispettivamente, lo “scollamento trapetitum, causa petendi e pronuncia” e la “carenza di prova circal’asserito svolgimento di servizi aggiuntivi e/o integrati ai trasportipubblici”, evocando sostanzialmente il travisamento del fattoprobatorio, è del tutto “fuori fuoco”, avendo questa Corte già chiaritoche il travisamento del contenuto oggettivo della prova è censurabileai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., se l’errore di percezione siriferisce a fatti processuali, e ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5,c.p.c., se riguarda, come nel caso in esame, fatti sostanziali (Cass.Sez. U. n. 5792 del 2024);- in conclusione, il ricorso va rigettato e le spese, liquidate indispositivo, seguono la soccombenza. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente alpagamento, in favore della parte controricorrente, delle spese delgiudizio di legittimità, che liquida in euro 5.900,00, oltre speseprenotate a debito;ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, daparte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributoNumero registro generale 18585/2022Numero sezionale 5398/2026Numero di raccolta generale 25770/2026Data pubblicazione 24/09/2026unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale dell’8 luglio 2026.La PresidenteAngelina – [OSCURATO:PERSONA]