Cassazione n. 33252/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6806‒2016R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], rappresentatae difesa, per procura speciale in calce al ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], presso il cui studio legale sito in Paola, alla via Latina, n. 1, è elettivamente domiciliata; -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; -controricorrente - Oggetto: Tributi– operazioni inesistenti - condono fiscale ex art. 15 della legge n. 289 del 2002 –avviso di accertamento - ammissibilità avverso la sentenza n. 1308/01/2015 della Commissione tributaria regionale della CALABRIA, depositata in data 08/09/2015; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 09/11/2023dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. In controversia avente ad oggetto l’impugnazione di un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle entrate, accertata l’inesistenza delle operazioni commerciali effettuate dalla [OSCURATO:SOCIETA] nell’anno d’imposta 2002, recuperava l’importo di 88.000,00 euro precedentemente rimborsato alla [OSCURATO:SOCIETA]., la CTR della Calabria con la sentenza in epigrafe indicata rigettava l’appello proposto dalla predetta società avverso la sfavorevole sentenza di primo grado ritenendo, anche sulla scorta dell’ordinanza della Corte costituzionale n. 340 del 2005, che l’adesione della stessa alla definizione agevolata di cui all’art. 15 della legge n. 289 del 2002 non fosse di ostacolo all’accertamento da parte dell’ufficio finanziario dell’inesistenza del credito rimborsato. Al riguardo sosteneva che l’Agenzia delle entrate aveva fornito la prova dell’inesistenza delle operazioni commerciali verificate, non contraddette dalla società contribuente che si era limitata a riproporre le stesse argomentazioni difensive dedotte in primogrado. 2. Avverso tale statuizione la [OSCURATO:SOCIETA]. propone ricorso per cassazione affidato a due motivi cui replica l’intimata con controricorso. Considerato che: 1. Con il primo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazione degli artt. 15 della legge 289 del 2002 e 10 della legge n. 212 del 2000 con riferimento all’art. 2033 cod. civ., sostenendo che l’Agenzia delle entrate, in violazione del principio di correttezza e buona fede, e stante la definizione di cui al citato art. 15, cui aveva acceduto essa società ricorrente, non avrebbe potuto accertare l’inesistenza delle operazioni commerciali da cui era scaturito il credito erariale ed emettere un avviso di accertamento per richiedere il rimborso di quel credito ma «avrebbe dovuto, mediante un avviso di rettifica, rilevare la non ricorrenza dei presupposti per il riconoscimento del rimborso e, quindi, se del caso, richiedere la restituzione dell’indebito, magari azionando la polizza fideiussoria». 2. Il motivo di ricorso non supera lo scrutinio di ammissibilità di cui all'art. 360 bis, primo comma, n. 1, cod. proc. civ., da svolgersi relativamente ad ogni singolo motivo e con riferimento al momento della decisione (Cass., Sez. U., n. 7155 del 2017), considerato, peraltro, che la condizione di ammissibilità del ricorso, indicata nella citata disposizione processuale, non è integrata dalla mera dichiarazione, nel caso di specie neppure espressa nel motivo, di porsi in contrasto con la giurisprudenza di legittimità, là dove non vengano individuate le decisioni e gli argomenti sui quali l'orientamento contestato si fonda (cfr. Cass. n. 3142 del 2011 e n. 19190 del 2017). 2.1. Invero, come ripetutamente affermato da questa Corte in analoghi casi, «In tema di condono fiscale, l'Amministrazione finanziaria può procedere, nelle ipotesi di cui agli artt. 9, commi 9 e 10, e 15 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, all'accertamento diretto a dimostrare l'inesistenza di un diritto al rimborso, poiché il condono elide in tutto o in parte, per sua natura, il debito fiscale, ma non opera sui crediti che il contribuente possa vantare nei confronti del fisco, i quali restano soggetti all'eventuale contestazione da parte dell'ufficio. (In applicazione di tale principio, la S.C. ha ritenuto legittimo l'avviso di accertamento emesso dall'Amministrazione finanziaria, successivamente al condono, per il recupero di crediti IRPEG e IVA, derivanti da indebita detrazione per l'utilizzo di fatture inesistenti)» (Cass. n. 20433 del 2014, Rv. 632283 – 01 ) .2.2. In senso analogo si erano già pronunciate Cass. n. 375 del 2009 ( Rv. 606178 – 01 ) e Cass. n. 1967 del 2012 ( Rv. 621686 – 01), e successivamente anche Cass., Sez. 5 , sentenza n.6982 del 08/04/2015 ( Rv. 635115 – 01 ) , secondo cui « In tema di condono fiscale, quando sia stato chiesto il rimborso dell'IVA per operazioni ritenute inesistenti, non è inibito all'Erario l'accertamento diretto a dimostrare l'inesistenza del diritto a conseguirlo, atteso che il condono elide in tutto o in parte, per sua natura, il debito fiscale, ma non opera sui crediti che il contribuente possa vantare nei confronti del fisco, che restano soggetti -sia nell'ipotesi di cui all'art. 9, che in quella minore di cui all'art. 15 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, in cui l'oggetto di definizione non è il tributo, ma la lite potenziale - all'eventuale contestazione da parte dell'ufficio» ; nonché Cass., Sez. 5, sentenza n. 22436 del 04/11/2016 , Rv.641648 – 01 e, più recentemente, Cass., Sez. 5, sentenza n. 14360 del 06/05/2022, non massimata. 2.3. Alla stregua di tali consolidati principi giurisprudenziali, la tesi della violazione da parte dell’Agenzia delle entrate dei principi di correttezza e buona fede di cui all’art. 10 della legge n. 212 del 2000 è manifestamente infondata, così come lo è,in quanto priva di valida ragione giustificatrice, la pretesa della ricorrente di un avviso di rettifica di un non meglio specificato atto (forse del provvedimento di rimborso) in luogo di un avviso di accertamento o l’escussione, da parte dell’amministrazione finanziaria, della polizza fideiussoria rilasciata per l’ottenimento del rimborso. 3. Con il secondo motivo la ricorrente deduce la «omessa o insufficiente motivazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, per essersi limitato il giudice d’appello al mero richiamo dell’ordinanza della Corte costituzionale n.ro 340 del 2005 senza fornire le ragioni della propria conclusione interpretativa anche inviolazione dell’art. 2697 c.c.». Deduce, altresì, che l’amministrazione finanziaria non aveva fornito alcuna prova della fittizietà delle operazioni commerciali mentre essa società contribuente aveva effettivamente provato di aver posto in essere «operazioni commerciali di compravendita immobiliare, di acquisto merci, erogando e ricevendo prestazioni di servizio a fronte delle quali venivano emessi e ricevendosi regolari documenti fiscali, che risultano regolarmente annotati nelle scritture contabili della soc.». 4. Il motivo è inammissibile, là dove viene dedotta l’omessa e insufficiente motivazione della sentenza impugnata, perché la censura di vizio motivazionale viene prospettata in violazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. nella versione introdotta dal d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla legge n. 134 del 2012, applicabile al caso di specie, cheimpone al ricorrente in cassazione la specifica indicazione del fatto storico– nel caso di specie neppure indicato - decisivo per il giudiz io, pretermesso nella valutazione giudiziale, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che sia stato oggetto di discussione tra le parti, ed abbia carattere decisivo, con la conseguenza che il ricorrente non può limitarsi, come nel caso di specie, a denunciare l’omesso esame di elementi istruttori, ma «deve indicare l’esistenza di uno o più fatti specifici, il cui esame è stato omesso, il dato, testuale o extratestuale, da cui essi risultino, il “come” ed il “quando” tali fatti siano stati oggetto di discussione processuale tra le parti e la loro decisività» (Cass. n. 7472 del 2017; Cass., Sez. U., n. 8053 del 2014). 4.1. E “fatto storico” di certo non è l’ordinanza della Corte costituzionale n. 340 del 2005 che i giudici di appello hanno preso in considerazione ai fini della decisione. 5. In ogni caso, la violazione dell’art. 2697 cod. civ., pure dedotta dalla ricorrente nel motivo in esame , e che si configura qualora il giudice del merito abbia applicato la regola di giudizio fondata sull'onere della prova in modo erroneo (cioè attribuendo l'onus probandi a una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione della fattispecie basate sulla differenza fra fatti costitutivi ed eccezioni), è manifestamente infondata. 5.1. In ordine all a questione attinente al corretto riparto dell'onere della prova qualora sia stata contestata dall'amministrazione finanziaria l'inesistenza di operazioni commerciali di cui a determinate fatture passive nonché alla individuazione degli elementi indiziari sui quali la pretesa può essere correttamente basata, va ricordato, richiamando sul punto Cass. n. 28628 del 2021, in primo luogo, che, poiché la fattura, di regola, costituisce titolo per il contribuente ai fini del diritto alla detrazione dell'Iva e alla deducibilità dei costi, spetta all'Ufficio dimostrare il difetto delle condizioni per l'insorgenza di tale diritto. La dimostrazione può ben consistere in presunzioni semplici, poiché la prova presuntiva non è collocata su un piano gerarchicamente subordinato rispetto alle altre fonti di prova e costituisce una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza anche in via esclusiva ai fini della formazione del proprio convincimento (Cass. civ., 5 luglio 2018, n. 17619). In materia questa Corte ha espresso il consolidato orientamento secondo cui l’amministrazione finanziaria ha l'onere di provare che l'operazione commerciale documentata dalla fattura non è stata in realtà mai posta in essere, in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, oppure l'oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, in ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, indicando gli elementi presuntivi o indiziari sui quali fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. Più in particolare, la dimostrazione a carico dell'amministrazione finanziaria è raggiunta qualora siano forniti validi elementi che, alla stregua dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, e dell'art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero che dimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione. Infatti, nell'ordinamento tributario, gli elementi indiziari, ove rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza, danno luogo a presunzioni semplici le quali, proprio a mente degli univoci precetti dettati dalle sopra indicate previsioni normative, sono idonee, di per sè sole consi derate, a fondare il convincimento del giudice. Assolto in tal guisa l'onere della prova incombente sull'amministrazione finanziaria, grava poi sul contribuente la dimostrazione dell'effettiva esistenza delle operazioni contestate. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'amministrazione finanziaria, estrinsecando in motivazione i risultati del proprio giudizio; solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, a tanto onerato dall'art. 2697, comma secondo, cod. civ.. Al fine di individuare, poi, quali elementi presuntivi possono essere forniti dall'amministrazione finanziaria per assolvere al proprio onere di prova in caso di operazioni ritenute inesistenti, gli stessi devono condurre a ritenere, mediante procedimento inferenziale, che l'operazione non sia mai stata posta in essere o non lo sia stata con il soggetto che ha emesso la fattura e, sotto tale profilo, costituisce valido elemento indiziario la circostanza che tale soggetto era privo di idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), posto che è ragionevole inferire che dalla suddetta mancanza degli elementi essenziali per potere operare quale operatore commerciale possa farsi discendere la considerazione conclusiva della mancata realizzazione dell'operazione indicata in fattura (vd., con riferimento alle operazioni soggettivamente inesistenti ed in materia di prova della natura di società cartiera: Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851, punto 6.8). A ciò va, altresì, aggiunto che, con riferimento alla prova della consapevolezza di partecipare ad una frode, questa Corte ha più volte precisato che, in tema d'Iva, l'amministrazione finanziaria, che contesti al contribuente l'indebita detrazione relativamente ad operazioni oggettivamente inesistenti, ha l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l'assenza dell'operazione, non è configurabile la buona fede di quest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo (Cass. civ., 10 novembre 2020, n. 25113). 5.2. Orbene, nella specie i giudici di appello hanno espressamente dato atto in sentenza delle prove offerte dall’amministrazione finanziaria, tra cui il collegamento tra le società con cui la [OSCURATO:SOCIETA] aveva avuto rapporti commerciali, «sia per la compagine sociale e sia per i rappresentanti legali» (sentenza, pag. 4), l’inesistenza delle sedi delle società collegate o la loro collocazione «in edifici fatiscenti ed addirittura abbandonati» e la non verosimiglianza delle operazioni di acquisto di beni e servizi descritte in fattura «in relazione alle modalità, ai tempi di consegna, ai tempi di esecuzione, alla struttura organizzativa del fornitore ed ai valori indicati … del tutto fuori da ogni logica di mercato», emergendo, da tali circostanze, che «la società coinvolte (strettamente collegate tra loro) “si sono scambiate il ruolo di collettore di fatture per operazioni totalmente o parzialmente inesistenti» (sentenza, pag. 5), mentre dal canto suo la società contribuente non aveva in alcun modo contraddetto tali circostanze. 5.3. L'affermazione, quindi, che gli elementi di prova presuntiva prodotti dall'amministrazione finanziaria erano idonei a dimostrare la fittizietà delle operazioni commerciali accertate, non solo è corretta sotto il profilodel ragionamento inferenziale ma si pone in aderenza ai principi sopra enunciati senza alcuna alterazione della regola di ripartizione degli oneri probatori. 5.4. E’ comunque inammissibile la revisione del ragionamento decisorio del giudice d’appello, che la ricorrente sollecita con il motivo in esame, non potendo mai la Corte di cassazione procedere ad un'autonoma valutazione delle risultanze degli atti di causa (Cass.n. 91/2014; Cass. S.U., n. 24148/2013; Cass. n. 5024/2012; Cass.24035 del 2018) e non potendo il vizio consistere in un apprezzamento dei fatti e delle prove in senso difforme da quello preteso dalla parte, spettando soltanto al giudice di merito di individuare le fonti del proprio convincimento, controllare l'attendibilità e la concludenza delle prove, scegliere tra le risultanze probatorie quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione dando liberamente prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova (Cass. n. 11511/2014; Cass. n. 25608/2013; Cass. n. 6288/2011; Cass. n. 6694/2009; Cass. n. 15489/2007; Cass. n. 4766/2006). Pertanto, con riguardo alle prove, mai può essere censurata la valutazione in sé degli elementi probatori secondo il prudente apprezzamento del giudice (Cass. 24155/2017; Cass. n. 1414/2015; Cass. n. 13960/2014; Cass. n. 24035 del 2018). 6. In estrema sintesi il ricorso va rigettato e la ricorrente condannata al pagamento delle spese processuali nella misura liquidata in dispositivo. P.Q.M. rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento a favore della controricorrente delle spese del presente giudizio di legittimità che liquida in euro 5.800,00 per compensi, oltre al rimborso delle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti proce