Cassazione n. 28723/2025

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6139/2018 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – Contro [OSCURATO:PERSONA]-DILETTANTISTICA in persona del legale rapp.te pt., [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in Roma via Sistina 42 presso lo studio dell’[OSCURATO:PERSONA] che li rappresenta e difende. –resistenti – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 4432/2017, depositata in data 18 luglio 2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 settembre 2025 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Avv. [OSCURATO:PERSONA]. IRPEG- IRES 2009 Rilevato che: 1. L’Agenzia delle entrate - [OSCURATO:PERSONA] della direzione provinciale III di Roma - notificava alla ASD “[OSCURATO:PERSONA]” l’avviso di accertamento n. TK7043400901 per l’anno di imposta 2009, individuando quali destinatari dell’atto anche tutti i membri del Consiglio Direttivo (i Sigg.ri [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]). Il tutto avveniva in considerazione delle risultanze documentali del p.v.c. del 18/11/2009 che conteneva una verifica che raccoglieva le dichiarazioni di numerosi frequentatori della struttura gestita dalla ASD indicava come l’Associazione avesse esercitato una vera e propria attività imprenditoriale consistente nella gestione di piscine, perdendo, pertanto, i requisiti di ente no profit e rendendosi conseguentemente inadempiente agli obblighi contabili e dichiarativi prescritti per le società commerciali. Più nel dettaglio, la verifica in questione aveva raccolto le dichiarazioni di numerosi frequentatori della struttura gestita dalla ASD, dalle quali era emerso che i soci: non conoscevano gli scopi istituzionali dell’associazione; non avevano mai partecipato ad alcuna attività istituzionale o ad alcuna delle assemblee dei soci; manifestavano quale unico interesse l’ingresso alle piscine, in funzione del quale si erano tesserati come aderenti alla ASD. Considerato che dall’esame dei documenti acquisiti in sede di verifica era emerso che l’Associazione, a fronte dei ricavi ottenuti, assommanti ad € 115.332,00, aveva sostenuto costi pari ad € 37.510, 00, suscettibili di deduzione ai sensi dell’art. 109, comma 5, TUIR, si giungeva a determinare il reddito d’impresa in misura pari a € 77.822,00. 2. Avverso tale atto impositivo ricorrevano innanzi alla C.t.p. di Roma l’ASD [OSCURATO:PERSONA] e i singoli soci membri del Consiglio Direttivo, contestando la fondatezza del recupero e asserendo di aver sempre mantenuto i requisiti per fruire del regime fiscale proprio degli enti non commerciali; l’Ufficio si costituiva nel giudizio di primo grado, replicando alle censure e chiedendone il rigetto. 3. Con la sentenza n. 13938/13/2015, la C.t.p. rigettava il ricorso rilevando come l’Ufficio avesse legittimamente provveduto al disconoscimento della qualifica di ente no profit alla ADS [OSCURATO:PERSONA] sulla base del p.v.c. della Guardia di Finanza-Compagnia di Tivoli del 2009, non contraddetto sul punto dalla documentazione prodotta dai ricorrenti. 4. Avverso la sentenza della C.t.p., i contribuenti proponevano appello innanzi alla C.t.r. del Lazio; si costituiva anche l’Ufficio che insisteva per la conferma della pronuncia di primo grado. 5. Con la sentenza n. 4432/07/2017 depositata in data 18 luglio 2017, la C.t.r. adita accoglieva l’appello della società, ritenendo condivisibili le censure svolte dai contribuenti in relazione alle incongruenze degli esiti della verifica effettuata dai funzionari della G. di F. e ritenendo il recupero non assistito da idonea prova e, al contempo, che i ricorrenti avessero invece dimostrato la non commerciabilità dell’attività. 6. Avverso la citata pronuncia, l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. La difesa dei resistenti ha depositato le procure speciali ricevute dai contribuenti. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 9 settembre 2025 per la quale i contribuenti hanno depositato memoria. Considerato che: preliminarmente la memoria depositata dagli intimati va dichiarata inammissibileperché il deposito di memorie da parte di chi non ha depositato tempestivo controricorso è ammesso solo per i ricorsi già depositati alla data del 30 ottobre 2016 , data di entrata in vigore della legge 197/2016 di conversione del d.l. 168/2016 che ha introdotto il rito camerale generalizzato, e per i quali venga successivamente fissata adunanza camerale (v. Cass. 10/03/2021 n.6592) Invero, l'omesso deposito del controricorso, a causa della regola della trattazione in camera di consiglio che è diventata la forma ordinaria, preclude ogni ulteriore attività difensiva scritta; l'unica possibilità di difesa è partecipare alla discussione orale, qualora venga fissata una pubblica udienza, ma le memorie non sono ammesse in alcun caso. 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 73, 148 e 149 del TUIR, nonché dell’art. 2697 c.c., ex art. 360 n. 3 c.p.c.», l ’Agenzia delle entrate lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.tr. ha affermato che l’Ufficio non avrebbe dato la prova dell’insussistenza dei presupposti per l’applicazione del regime speciale per gli enti non commerciali. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 148, comma 2, TUIR ex art. 360 n. 3 c.p.c.», la ricorrente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha affermato che il prezzo dell’ingresso avrebbe natura di contributo supplementare (pertanto non equiparabile a reddito). In particolare, la sentenza impugnata sarebbe da ritenersi erronea laddove afferma la natura non reddituale degli introiti corrispondenti a quanto pagato dai soci per l’ingresso in piscina. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Omesso esame di fatto oggetto di discussione e decisivo, ex art. 360 n. 5 c.p.c.», la contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha valutato le dichiarazioni e risposte raccolte dalla G. di F. presso i frequentatori delle piscine gestite dall’ASD. 2. I tre motivi, da trattare congiuntamente per evidenti ragioni di connessione e stante l’affinità delle critiche sollevate, sono fondati. La questione agitata è quella dell’applicazione (o meno) del regime di favore di cui all’art. 1 della legge 3. 398/1991 previsto per le associazioni sportive dilettantistiche (ASD). 2.1. La Corte di cassazione, con un recente arresto (Cass.11/12/2024, n. 31924) confermativa di altre di eguale tenore (cfr. per tutte, Cass. 02/03/2023, n. 6361; Cass. 26/10/2021, n. 30008)., ha affermato cheai fini del riconoscimento del regime agevolato di cui all'art. 1 della legge n. 398 del 1991, rileva la qualificazione dell'associazione sportiva dilettantistica quale organismo senza fine di lucro da intendersi, in aderenza alla nozione eurounitaria, quello il cui atto costitutivo o statuto escluda, in caso di scioglimento, la devoluzione dei beni agli associati, trovando tale requisito preciso riscontro, ai fini IVA, nell' art. 4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972 e, per le imposte dirette, nell'art. 111, comma 4-quinquies (oggi art. 148, comma 8) del D.P.R. 917/1986. Alla necessità di conformità delle regole associative al dettato legislativo si aggiunge, poi, l'esigenza di una verifica in concreto sull'attività svolta al fine di evitare che lo schema associativo (pur formalmente rispettoso degli ulteriori requisiti prescritti dalle lettere a), c), d), e) ed f ) degli artt. 148, comma 8, del vigente D.P.R. n. 917 del 1986 e 4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972) sia di fatto impiegato quale schermo di un'attività commerciale svolta in forma associata. 2.2. Quindi, se è vero che l'applicabilità della disposizione è subordinata,innanzitutto, ad un requisito formale, cioè all'affiliazione dell'associazione alle federazioni sportive nazionali o a enti nazionali di promozione sportiva riconosciuti,ai fini del riconoscimento delle agevolazioni fiscali (con riguardo alle imposte sul valore aggiunto e sui redditi),tuttavia il possesso di questo requisito non è sufficiente, essendo necessaria la dimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dalla effettiva sussistenza dei requisiti previsti dalla legge.Le esenzioni d' imposta a favore delle associazioni non lucrative - e, specificamente, delle associazioni sportive dilettantistiche - dipendono non dalla veste giuridica assunta dall'associazione (o, quantomeno, non soltanto da quella), bensì dall'effettivo esercizio di un'attività senza fine di lucro, sicché l'agevolazione fiscale, come quella contributiva, non spetta in base al solo dato formale (estrinseco e neutrale) dell'affiliazione al CONI, bensì per l'effettivo svolgimento dell'attività considerata, il cui onere probatorio incombe sul contribuente. 2.3. Nella fattispecie in esame - stante che l’accertamento sulla spettanza del regime agevolato deve essere compiuto, oltre che sul piano formale, anche in concreto, con onere probatorio a carico del contribuente, esaminando le attività sportive effettivamente praticate,le modalità con cui le prestazioni dell'ente sono erogate e l'effettiva sussistenza delle caratteristiche soggettive dell'associazione sportiva - la sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione dei principi giurisprudenziali testè declinati poiché ha riconosciuto la natura non commerciale dell'ente - e, conseguentemente, il regime di agevolazione tributaria previsto per gli enti non aventi natura commerciale - in ragione dei soli dati formali, peraltro non valutati in tutti i loro aspetti, omettendo di verificare la natura (in tesi, non lucrativa) dell'attività in concreto esercitata, come se incombesse sull'Ufficio l'onere di provare l' insussistenza dei requisiti per accedere alle agevolazioni in oggetto. 2.4. La sentenza non appare in linea con la giurisprudenza di questa Corte neppure nella considerazione di singoli elementi laddove ha svalutato o minimizzato il rilievo delle violazioni denunziate.Invero, ha obliterato ogni approfondimento in ordine alla reale riferibilità delle immobilizzazioni, dei ricavi e del reddito conseguito, elidendo del tutto la riflessione in ordine agli elementi istruttori complessivamente raccolti nonché sugli importanti argomenti dedotti in lite a sostegno dell’organizzazione imprenditoriale e dello scopo di lucro dell’associazione ed emergenti dal verbale quali: i soci-avventori non avevano partecipato alla vita associativa; il prezzo pagato all’ingresso costituiva il corrispettivo per l’utilizzo della piscina e non soddisfaceva l’interesse ricreativo dell’associazione; i ricavi accertati ed i costi sostenuti attenevano esclusivamente all’attività commerciale. 3. In conclusione, per le ragioni sin qui svolte, il ricorso va accolto, la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi alla Corte di Giustizia tributaria di secondo g