Cassazione n. 28589/2022

to da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], 62, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che lo rappresenta e difende, -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] e AGENZIA DELLE ENTRATE , elettivamente domiciliat i in ROMA , [OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che l i rappresenta e difende , -controricorrenti- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. CALABRIA n. 418/2013 depositata il16/12/2013, udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/09/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.[OSCURATO:PERSONA] ha impugnato l’avviso di liquidazione, notificato in data 26 aprile 2010, con cui l’Agenzia delle Entrate, dichiaratane la decadenza dalle agevolazioni ex art. 2 della l. n. 604 del 1954, all’esito della mancata integrazione della documentazione, ha richiesto il pagamento della maggiore imposta di registro ed ipotecaria in relazione all’atto di acquisto del 27 marzo 2006. Il ricorrente ha precisato di aver indicato, nell’atto, la propria qualità, unitamente ai membri della propria famiglia, di bracciante agricolo, dedito abitualmente alla coltivazione della terra e di aver conseguentemente invocato i benefici di cui alla l. n. 604 del 1954, ma di non aver prodotto, al momento della registrazione, né il certificato né l’attestazione provvisoria dell’[OSCURATO:PERSONA]. 2.Il ricorso è stato rigettato dalla Commissione tributaria provinciale, con sentenza confermata dalla Commissione tributaria regionale, che ha ritenuto insussistenti i presupposti dell’agevolazione e rigettato l’eccezione di decadenza, qualificando l’imposta richiesta come complementare e non suppletiva. 3.Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA]. 4.Hanno resistito, con contro-ricorso, l’Agenzia delle Entrate ed il Ministero delle Finanze. 5.Per la trattazione della causa è stata fissata l’adunanza camerale del 13 settembre 2022. Considerato che: 1.[OSCURATO:PERSONA] ha dedotto: 1) la violazione, ai sensi dell’art. 360 co. 1^ n. 3, cod.proc.civ., degli artt. 3, 4 e 5 della l. n. 604 del 1954, in quanto l’Ufficio non avrebbe dovuto ammettere il contribuente all’agevolazione, tenuto conto della mancata presentazione del certificato definitivo o provvisorio dell’Ispettorato, ma avrebbe dovuto pretendere l’imposta ordinaria, salvo il diritto del contribuente al rimborso in caso di presentazione del certificato definitivo nel termine triennale, per cui dal momento della registrazione dell’atto è iniziato a decorrere il termine triennale di decadenza nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, ormai scaduto al momento della notifica dell’avviso di liquidazione; 2) la violazione, ai sensi dell’art. 360 co. 1^ n. 3 cod.proc.civ., dell’art. 42 del d.P.R. n. 131 del 1986, ai sensi del quale l’imposta richiesta deve qualificarsi come suppletiva e non complementare, contrariamente a quanto ritenuto dai giudici di merito, non avendo il contribuente posto in essere il comportamento che gli avrebbe consentito di accedere all’agevolazione (produzione del certificato definitivo o provvisorio); 3) la violazione, ai sensi dell’art. 360 co. 1^ n. 3 cod.proc.civ., dell’art. 76, comma 2, del d.P.R. n. 131 del 1986, che prescrive che l’imposta suppletiva, come deve qualificarsi quella in esame, debba essere richiesta, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni decorrenti dalla registrazione dell’atto. 2. Il Ministero delle Finanze ha eccepito il proprio difetto di legittimazione, mentre l’Agenzia delle Entrate ha concluso per l’infondatezza del ricorso. 3. In via preliminare va affermato il difetto di legittimazione del Ministero delle Finanze, atteso che, in tema di contenzioso tributario, a seguito dell'istituzione dell'Agenzia delle entrate, divenuta operativa dal 1° gennaio 2001, si è verificata una successione a titolo particolare della stessa nei poteri e nei rapporti giuridici strumentali all'adempimento dell'obbligazione tributaria, per effetto della quale deve ritenersi che la legittimazione "ad causam" e "ad processum" nei procedimenti introdotti successivamente alla predetta data spetti esclusivamente all'Agenzia. Tale legittimazione costituisce infatti il riflesso, sul piano processuale, della separazione tra la titolarità dell'obbligazione tributaria, tuttora riservata allo Stato, e l'esercizio dei poteri statali in materia d'imposizione fiscale, il cui trasferimento all'Agenzia, previsto dall'art. 57 del d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300, esula dallo schema del rapporto organico, non essendo l'Agenzia un organo dello Stato, sia pure dotato di personalità giuridica, ma un distinto soggetto di diritto (Sez. U, n. 3116 del 14/02/2006, Rv. 587608 - 01). A ciò si aggiunga che il Ministero non risulta parte del giudizio nei precedenti gradi. 4. Il ricorso per cassazione merita, invece, accoglimento nei confronti dell’Agenzia delle Entrate. I motivi formulati possono essere esaminati congiuntamente e sono fondati. 4.1.Questa Corte ha chiarito che, in tema di agevolazioni in favore della piccola proprietà contadina relative all'imposta di registro, nell'ipotesi in cui il contribuente, intendendo fruire dei relativi benefici, all'atto della registrazione si limiti a dichiarare di possedere i requisiti di coltivatore diretto, ai sensi dell'art. 2 della l. n. 604 del 1954, senza consegnare al pubblico ufficiale rogante la relativa certificazione, e ometta, altresì, di attivare la procedura di cui all'art. 4, comma 1, della medesima legge, producendo l'attestazione provvisoria, trova applicazione il termine di decadenza triennale per l'esercizio della pretesa tributaria, di cui all'art. 76, comma 2, del d.P.R. n. 131 del 1986, con decorrenza dalla data di registrazione dell'atto e non dalla scadenza dell'ulteriore triennio di cui all'art. 4, comma 2, della l. n. 604 del 1954, rilevante con riferimento al diverso caso in cui l'acquirente abbia richiesto l'applicazione dei benefici in via provvisoria, ai sensi del comma 1 dello stesso art. 4 (Sez. 5, n. 15324 del 13/05/2022, Rv. 664604 -01). Ai sensi dell'art. 3 della l. n. 604 del 1954, il contribuente per ottenere i benefici del trattamento agevolato in favore della piccola proprietà contadina è tenuto a documentare al momento della registrazione dell'atto il possesso dei requisiti di cui al precedente art. 2. L'art. 4 della legge citata consente tuttavia allo stesso contribuente di avvalersi della facoltà di chiedere l'applicazione provvisoria dei benefici contemplati dalla l. n. 604 del 1954 al momento della registrazione dell'atto, presentando l'attestazione di cui al comma 1, a condizione che, nel previsto termine di decadenza di tre anni, produca il certificato definitivo, attestante il possesso dei requisiti prescritti, verificandosi, nel caso in cui non effettui tale produzione nel termine indicato, una condizione risolutiva dei benefici anticipatamente ottenuti, integrata la quale l'Ufficio può richiedere il pagamento delle imposte nella misura ordinaria (v., ex plurimis, Cass., 16 luglio 2020, n. 15156; Cass., 14 novembre 2018, n. 29293; Cass., 5 luglio 2018, n, 17642; Cass., 26 luglio 2016, n. 15489; Cass., 17 dicembre 2015, n. 25438; Cass., 4 marzo 2013, n. 5349; Cass., 8 ottobre 2007, n. 21050; Cass., 23 ottobre 2003, n. 15953); al comma 3 dello stesso articolo è, quindi, previsto che nella ipotesi contemplata dal presente articolo l'azione dell'Amministrazione finanziaria per il recupero delle imposte ordinarie si prescrive col decorso di tre anni dalla scadenza del termine stabilito dal comma precedente. L'art. 5 della stessa legge prevede ancora che quando sia stata resa nell'atto esplicita dichiarazione di voler conseguire le agevolazioni tributarie di cui alla presente legge e non sia stato prodotto né il certificato provvisorio previsto dal primo comma dell'art. 4, né quello definitivo previsto dall'art. 3, sono dovute le normali imposte dì registro ed ipotecarie, ma non è precluso il diritto al rimborso se nel termine triennale di prescrizione gli acquirenti, permutanti o enfiteuti, presentino apposita domanda all'Ufficio del registro competente per territorio, corredata dal certificato dell'Ispettorato provinciale di cui al secondo comma dell'art. Questa Corte ha già evidenziato che la procedura di rimborso risponde a presupposti distinti da quelli previsti dall’art. 4 della l. n. 604 del 1954, in quanto presuppone la mancata produzione dell'attestazione provvisoria di cui all'art. 4 e del certificato definitivo di cui all'art. 3 (v. Cass., 8 ottobre 2007, n. 21050; Cass., 23 ottobre 2003, n. 15953), sia pur implicando necessariamente la dichiarazione del contribuente, formulata nell'atto traslativo sottoposto a registrazione, di volersi avvalere dello specifico trattamento agevolato (Cass., 15 giugno 2018, n. 15863). Sulla base di tale quadro normativo va, dunque, chiarito che il possesso del certificato definitivo per fruire delle agevolazioni va documentato già al momento della registrazione dell'atto, ai sensi dell'art. 3, salvo che il contribuente non produca l'attestazione provvisoria di cui all'art. 4: in talcaso manterrà il diritto al beneficio a condizione che entro il triennio successivo presenti all'Ufficio la certificazione definitiva. Nell'ipotesi in cui sia stata fatta la sola dichiarazione, senza tuttavia produrre né il certificato definitivo né quello provvisorio, l'imposta di registro resta dovuta secondo l'aliquota ordinaria, ma resta ferma la possibilità per il contribuente di chiederne il rimborso, documentando il possesso dei requisiti, nel successivo termine di prescrizione triennale dalla registrazione dell'atto. Da tali premesse deriva che, se il possesso della qualità di coltivatore diretto di cui all'art. 2 della l. n. 604 del 1954, deve essere documentato già al momento della registrazione dell'atto con la presentazione della certificazione definitiva, fatta salva l'ipotesi in cui venga attivata la procedura di cui all'art. 4 producendo l'attestazione provvisoria, il termine triennale per l'accertamento della sua mancanza non può che decorrere dalla medesima registrazione. Del resto in fattispecie analoga questa Corte ha già affermato che, in tema di imposta di registro, ai fini dell'applicazione dell'aliquota agevolata di cui all'art. 1, nota I, della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, per gli agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili, stipulati dagli imprenditori agricoli a titolo principale, ai sensi dell'art. 12 della l. n. 153 del 1975, il termine di decadenza triennale per l'esercizio della pretesa tributaria, previsto dall'art. 76, comma 2, del d.P.R. n. 131 del 1986, decorre dalla data di registrazione dell'atto, perché l'acquirente deve consegnare al pubblico ufficiale rogante la certificazione relativa ai requisiti richiesti dall'art. 12 della l. n. 153 del 1975 prima che avvenga la registrazione, non essendo applicabile il più lungo termine per la produzione della richiamata certificazione, indicato nella stessa disposizione della tariffa, con riferimento al diverso caso in cui l'acquirente dichiari, nell'atto di trasferimento, di voler conseguire la qualifica di imprenditore agricolo, che ancora non possiede" (vedi Cass. n. 939 del 2019). 4.2.Nella specie risulta pacifico, non essendo stati i fatti allegati nel ricorso oggetto di alcuna contestazione in sede di merito o di legittimità, che il contribuente abbia fatto la dichiarazione di volersi avvalere delle agevolazioni senza tuttavia documentarne il possesso con la presentazione della certificazione definitiva o provvisoria, al momento della registrazione dell'atto, con ciò precostituendosi solo la possibilità di chiederne eventualmente il rimborso nel successivo triennio. In definitiva, avendo il contribuente indicato di possedere già la qualità di coltivatore diretta al momento della stipula dell'atto di acquisto sottoposto a registrazione, senza invocare il regime provvisorio, non poteva applicarsi la norma secondo la quale l'acquirente deve produrre la certificazione della sussistenza dei requisiti entro il successivo triennio rispetto all'atto traslativo di cui all'art. 4 della l. n. 604 del 1954, sicché il termine di decadenza triennale, di cui all'art. 76, comma 2, del d.P.R. n. 131 del 1986, ha iniziato a decorrere sin dalla stipula dell'atto nell'aprile 2006, risultando quindi ampiamente decorso all'atto della notifica dell'avviso di liquidazione nel 2010. 5. In conclusione, previa dichiarazione di inammissibilità del ricorso nei confronti del Ministero delle Finanze per difetto di legittimazione passiva, la sentenza va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito con l'accoglimento del ricorso del contribuente. Le spese del giudizio di merito devono essere integralmente compensate, mentre quelle del giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza,salva la compensazione tra il contribuente ed il Ministero delle Finanze in ragione dell’esiguo impegno processuale collegato alla difesa, svolta congiuntamente dall’Avvocatura dello Stato per entrambi i contro-ricorrenti. P.Q.M. La Corte: - dichiara inammissibile il ricorso nei confronti del Ministero delle Finanze; - accoglie il ricorso nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, - cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario del contribuente; - compensa tra le parti le spese del giudizio del merito; - compensa le spese del giudizio di legittimità tra il ricorrente ed il Ministero delle Finanze; - condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento in favore del contribuente delle spese di lite, che liquida nella complessiva misura di euro 2.500