Cassazione n. 20283/2026

esentata e difesa dall’avvocatoAndrea Manzitti– ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato– controricorrente –avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. LOMBARDIA n.6220/2016, depositata il 28 novembre 2016;Numero registro generale 14113/2017Numero sezionale 269/2026Numero di raccolta generale 20283/2026Data pubblicazione 17/06/2026udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7 maggio 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA];dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale, [OSCURATO:PERSONA], hachiesto che la Corte di cassazione accolga il primo motivo del ricorso,dichiarando assorbiti i restanti;sentiti l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] per la ricorrente e l’Avv. dello StatoAngelo Testini per la controricorrente.1. L’Agenzia delle entrate, nel 2014, notificava alla [OSCURATO:SOCIETA]. avviso di accertamento con il quale contestaval’indeducibilità del costo rappresentato dalla remunerazione corrispostaad una società di diritto lussemburghese per un contratto di co-interessanza. L’Ufficio riteneva che il contratto fosse privo di causa eche le somme corrisposte fossero, in realtà, dividendi distribuiti ai socisu conti esteri per il tramite della società. Il contenzioso veniva definitostragiudizialmente con il pagamento delle somme pretese dal Fisco.Con successivo avviso di accertamento (oggetto dell’odierno giudizio)l’Ufficio contestava alla società che sulle stesse somme, come dettoimputate ad utili distribuiti, non avesse operato la ritenuta nella misuradel 12,5 per cento in qualità di sostituto di imposta rispetto ai soci c.d.non qualificati, Annamaria e [OSCURATO:PERSONA] e, per l’effetto richiedeva ilpagamento del relativo importo.2. La società impugnava l’atto impositivo evidenziando, per quantoqui di rilievo, che i soci avevano aderito al c.d. scudo fiscale; chel’adesione aveva prodotto i suoi effetti anche in proprio favore nellaqualità di co-obbligata solidale; che l’Ufficio erroneamente avevaritenuto «non capienti», sia quantitativamente che qualitativamente,le somme scudate. In via subordinata, chiedeva, quanto meno, lostorno dell’imposta straordinaria pagata dai soci, sì da evitare la c.d.doppia imposizione.Numero registro generale 14113/2017Numero sezionale 269/2026Numero di raccolta generale 20283/2026Data pubblicazione 17/06/20263. La C.t.p. rigettava il ricorso affermando, con specifico riferimentoal punto controverso, che lo scudo fiscale (al quale avevano aderito isoci non qualificati) precludeva l’accertamento nei confronti degliobbligati in solido ma che la società non rivestiva detta qualità.La sentenza, sul punto, veniva confermata dalla C.t.r. la qualenegava la copertura dello scudo fiscale, osservando che l'obbligo dioperare la ritenuta e di presentare la relativa dichiarazione era del solosostituto d'imposta; che, nell'ipotesi di mancato adempimento, sorgevaquello concorrente del sostituito, il quale solo nella fase di riscossioneassumeva natura solidale; che l’obbligazione del sostituto precedeva eprescindeva dal diritto di rivalsa e dalla solidarietà in caso diriscossione. Escludeva anche il diritto alla riduzione dell’impostadovuta, previo scomputo dell’imposta straordinaria pagata dal socio aseguito dell’adesione allo scudo, osservando che si trattava diviolazione contestata ad un diverso soggetto giuridico restandopreclusa la compensazione.4. Avverso detta sentenza la società contribuente propone ricorsoper cassazione, illustrato da successiva memoria, e l’Agenzia delleentrate si difende a mezzo controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo, la società ricorrente denuncia, in relazioneall’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 27, primo comma, 64 d.P.R. n. 600 del 1973,dell’art. 13-bis d.l. n. 78 del 2009, dell’art. 14 d.l. n. 350 del 2001.Censura la sentenza impugnata per aver escluso che gli effettipreclusivi dello scudo fiscale, di cui si erano avvalsi i soci non qualificati,potessero estendersi al sostituto d'imposta per le ritenute applicabiliagli utili distribuiti, affermando che l'obbligazione di quest'ultimo nonera solidale, bensì autonoma e distinta rispetto a quella dei soci,sussistendo la solidarietà solo in fase riscossiva. Osserva che, alNumero registro generale 14113/2017Numero sezionale 269/2026Numero di raccolta generale 20283/2026Data pubblicazione 17/06/2026contrario, come confermato da costante giurisprudenza di legittimità,il sostituto e il sostituito dovevano ritenersi, fin dall'origine, obbligati alpagamento dell'imposta e che, di conseguenza, non poteva negarsil'estensione degli effetti dello scudo fiscale effettuato dai soci.2. Con il secondo motivo, denuncia in relazione all'art. 360, primocomma, num. 4, c.p.c., la nullità della sentenza, per violazione dell'art.132, primo comma, num. 4, c.p.c., per motivazione perplessa ointrinsecamente non coerente. Assume che la motivazione resa ècontraddittoria e fuorviante nella parte in cui, da un lato, riconosce cheil soggetto effettivamente inciso dall'imposta è il sostituito e, dall'altro,conclude che le obbligazioni sono autonome e distinte.3. Con il terzo motivo, in via subordinata, denuncia in relazioneall’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., violazione dell’art. 67 d.P.R.n. 600 del 1973.Per l’ipotesi di non condivisione della tesi sulla natura solidaledell'obbligazione in capo alla società, censura la sentenza nella partein cui ha escluso che l'imposta dovesse essere ridotta dell'importoversato dai soci a titolo di imposta straordinaria, così violando il divietodi doppia imposizione.4. Il primo motivo è fondato, restando assorbiti gli ulteriori.4.1. L'art. 13-bis d.l. n. 78 del 2009, consentiva di far emergere,mediante rimpatrio o regolarizzazione, le attività finanziarie e nonfinanziarie detenute all'estero, in violazione delle norme tributarie e dimonitoraggio valutario contenute nel d.l. n. 167 del 1990, attraversola presentazione ad un intermediario di una dichiarazione riservata,volta all'emersione delle attività finanziarie e degli investimenti, ed ilversamento di un'imposta straordinaria.Agli effetti dell'accesso allo scudo fiscale, l'art. 14, comma 1, lett.a), d.l. n. 350 del 2001, espressamente richiamato dall'art. 13-bis d.l.n. 78 del 2009 disponeva che, salvo quanto stabilito dal comma 7, ilNumero registro generale 14113/2017Numero sezionale 269/2026Numero di raccolta generale 20283/2026Data pubblicazione 17/06/2026rimpatrio delle attività finanziarie effettuato ai sensi dell'articolo 12 enel rispetto delle modalità di cui all'articolo 13 precludeva, tra l'altro,nei confronti del dichiarante e dei soggetti solidalmente obbligati, ogniaccertamento tributario e contributivo per i periodi d'imposta per i qualinon era ancora decorso il termine per l'azione di accertamento alla datadi entrata in vigore del presente decreto, limitatamente agli imponibilirappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all'estero eoggetto di rimpatrio (Cass. n. 32247/2025).4.2. La questione controversa nel giudizio è se il Fisco possapretendere dalla società, nella sua qualità di sostituto, il pagamentodelle imposte dovute sugli utili distribuiti, non oggetto della doverosaritenuta, sebbene il socio abbia assolto alla propria obbligazionetributaria mediante il pagamento dell’imposta straordinaria valendosidel c.d. scudo fiscale.4.3. Deve subito evidenziarsi che le Sezioni Unite della Corte,chiamate a risolvere il contrasto in ordine alla sussistenza di unrapporto di solidarietà tra sostituto e sostituito rispetto all’obbligo diimposta, nello specifico caso in cui il primo non abbia versato l'acconto,pur avendo operato le ritenute su quanto corrisposto al secondo, hannoritenuto che non possa sussistere una solidarietà passiva diquest’ultimo in considerazione del fatto che il sostituto d’imposta èl’unico titolare dell’obbligo giuridico sottostante l’istituto dellasostituzione, il quale è da tenere ben scisso, e distinto, dall’istitutogiuridico della solidarietà. Si è evidenziato, in proposito, che l’art. 64,comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973, che disciplina il giudizio diaccertamento dell'imposta nel caso di sostituzione, dimostra che ilsoggetto passivo della stessa rimane il sostituito, atteso che al sostitutoè soltanto riconosciuta un’eccezionale facoltà di intervenire nelprocesso. Di qui hanno tratto la conseguenza che il dovere diversamento della ritenuta d'acconto costituisce un'obbligazioneNumero registro generale 14113/2017Numero sezionale 269/2026Numero di raccolta generale 20283/2026Data pubblicazione 17/06/2026autonoma rispetto all'imposta, che la legge ha posto solamente a caricodel sostituto e che trova la sua causa nella rivalsa stabilita dall'art. 64,comma 1, d.p.r. cit. (Cass. Sez. U. n. 10378/2019).4.4. La fattispecie in esame, tuttavia, non è sovrapponibile a quellaesaminata dalle Sezioni Unite in quanto qui – sebbene la società abbiaprovveduto a distribuire utili omettendo di trattenere la ritenuta e diversarla – è pacifico che i soci hanno adempiuto al proprio debito versoil Fisco versando l’imposta straordinaria.4.5. Il principio affermato dalle Sezioni Unite, in ordineall’autonomia dell’obbligazione della società in qualità di sostituto diimposta, non esclude che, nell'ipotesi in cui l'Erario abbia chiesto alsostituito il pagamento delle ritenute non operate dal sostituto, lapretesa impositiva nei confronti di quest’ultimo venga meno, ove ilrapporto tributario sia stato già regolato dal primo, reale soggettopassivo del tributo; analogamente accade nell'ipotesi in cuiquest'ultimo abbia già versato o condonato le ritenute (Cass. n.8903/2021, Cass. n. 31028/2017). Si è precisato, infatti, che la pretesaerariale nei confronti del sostituto non ha più titolo ove il rapportotributario sia già stato regolato dal sostituito, reale soggetto passivodell’imposta (Cass. n. 25544/2024).Del resto, in via generale, ove il sostituto di imposta non abbiaoperato, come avrebbe dovuto, le ritenute d'acconto, egli rimaneobbligato nei confronti del Fisco, salvo, però, il suo diritto di rivalersinei riguardi del sostituito, a mezzo della c.d. rivalsa successiva ex art.64 d.P.R. n. 600 del 1973. Invece, in fattispecie come quella in esame,la società, nella qualità di sostituto, non avrebbe nessuna possibilità diagire in rivalsa nei confronti del socio, posto che quest'ultimo potrebbevalidamente opporre di aver interamente soddisfatto il debito tributariomediante il pagamento dell’imposta sostitutiva (cfr. in questo sensoCass. n. 31028/2017).Numero registro generale 14113/2017Numero sezionale 269/2026Numero di raccolta generale 20283/2026Data pubblicazione 17/06/2026Pertanto, una volta che il socio, titolare passivo del rapporto fiscale,abbia assolto integralmente all’obbligo gravante per legge (se pureadesione allo scudo fiscale) il debito verso l’Erario deve ritenersiugualmente estinto nella sua interezza, non potendo null’altropretendersi dal sostituto.5. In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbiti gliulteriori; la sentenza impugnata va cassata, in relazione al motivoaccolto, con rinvio al giudice del secondo grado, in diversacomposizione, che si pronuncerà anche sulle spese del giudizio dilegittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli ulteriori;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che sipronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, il 7 maggio 2026.Il Consigliere est. Il PresidenteRosanna [OSCURATO:PERSONA]