Cassazione n. 19157/2023

ciato la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: AGENZIA delle ENTRATE, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi 12 è elettivamente domiciliata. –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via Alberico II n.33 presso lo studio dell’Avv.[OSCURATO:PERSONA] che la rappresenta e difende per procura in calce al controricorso. -controricorrente – avverso la sentenza n. 138 / 0 6 / 13 della Commiss ione tributaria regionale della Puglia, depositata il 17dicembre 2013. TRIBUTIudita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 giugno 20 2 3 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: si legge dalla sentenza impugnata che l’Agenzia delle entrate, direzione Provinciale di Bari, a seguito del rigetto da parte del [OSCURATO:PERSONA] dell’Agenzia delle entrate, delle istanze con cui la [OSCURATO:SOCIETA]., esercente l’attività di locazione immobiliare, aveva chiesto per l’anno di imposta 2006 la disapplicazione delle disposizioni riguardanti le società di comodo, disciplinate dall’art.30 della legge n.724/1994 e successive modificazioni -emetteva a suo carico, per tale anno , avviso di acc ertamento con cui, ai sensi dell’art.39, comma 1 lett.c) del d.P.R. n. 600/73, rideterminava ai fini dell’IRES il reddito imponibi le e, ai fini dell’IRAP, il valore della produzione netta. L’[OSCURATO:PERSONA] perveniva a tale imposizione dopo aver constatato, sulla base dei dati del bilancio e della dichiarazione UNICOSC 2007 che la Società non aveva superato il test di operatività “rientrando di conseguenza ai sensi dei commi 3 e 3 bisdell’art.30 della legge n.724 del 1994, nelle società di comodo, soggette ad accertamento a seguito del mancato adeguamento del reddito dichiarato e di quello presunto calcolato sulla base delle citate disposizioni”. Avverso l’atto impositivo la Società proponeva ricorso che veniva accolto dall’adita Commissione tributaria di prima istanza. La C.T.P, dato atto che la controversia residuava solo ai fini dell’IRES, avendo l’[OSCURATO:PERSONA] provveduto all’annullamento parziale dell’avviso di accertamento con riferimento all’IRAP, ri teneva che , nell’anno 2006 , sussisteva lo stesso parametro di riferimento per l’anno 2007 rispetto al quale l’Amministrazione aveva disposto l’annullamento in autotutela dell’avviso di accertamento.La decisione, appellata dall’Agenzia dell’Entrate, è stata confermata dalla Commissione tributaria regionale della Puglia. In particolare,la Commissione territoriale rilevava che lo stato di precarietà dell’immobile cui faceva riferimento l’[OSCURATO:PERSONA] già persisteva nell’anno accertato 2006 e in quelli precedenti. Pertanto, il valore di perizia dell’immobile deve ritenersi valido per gli anni 2005 -2006 ed anche per il 2004 se si considera che sin dal 15.12.2004 era intervenuta la delibera n.25 dell’Autorità di bacino della Puglia, con le dovute misure di salvaguardia che di fatto riduceva sin da quella data il valore dell’immobile in questione. Avverso la sentenza l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso su quattro motivi cui resiste, con controricorso, la Società. Il ricorso è stato avviato, ai sensi dell’art.380 bis.1 cod.proc. civ. alla trattazione in cameradi consiglio. Considerato che: 1.Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione dell’art.30, comma 4 bis della legge n.724 del 1994,in relazione all’art.360, primo comma n.3 cod.proc.civ. La ricorrente siduole del fatto che la C.T.R. non avesse verificato se il valore dell’immobile, pur indicato nella nuova misura di cui alla perizia asseverata dal professionista, consentiva di superare il test di operatività e, quindi, l’esclusione dell’applicazione della disciplina antielusiva alla società contribuente. 2. Con il secondo motivo di ricorso si evidenzia , ai sensi dell’art.360, comma primo, n.4 cod.proc.civ., l’ error in procedendo commesso dal Giudice di appello nel rendere una motivazione apodittica e insufficiente avendo la C.T.R. fatto riferimento solo al valore dell’immobile senza specificare quali elementi, rinvenienti dalla perizia, permettessero di desumereil necessario nesso di causalità tra le oggettive situazioni in cui versava la Società e la riduzione dei ricavi.3.Con il terzo motivo la ricorrente deduce la violazione degli artt.277, 112 cod. proc. civ. laddove la C . T . R . si era limitata ad annullare l’avviso di accertamento mentre, in presenza di elementi fattuali da valutare al fine di testare l’operatività della società,avrebbe dovuto, in ogni caso, determinare quale fosse l’imposta dovuta. 4.Con il quarto motivo di ricorso , infine, si deduce l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art.360, primo comma, n.5 cod.proc.civ., laddove il Giudice di appello aveva omesso di considerare il fatto, riconosciuto ed evidenziato dall’[OSCURATO:PERSONA] secondo cui il valore dell’immobile, come determinato dal consulente di parte, andava inserito nel prospetto di operatività al fine di verificare se con detta determinazione la società superi o meno il test di operatività. 5. Il primo e il secondo motivo di ricorso, connessi, possono trattarsi congiuntamente e sono fondati. 5.1 Occorre premettere che, come questa Corte (v. Cass.n. 6459 del 03/03/2023) ha, di recente, riaffermato la ratio della disciplina antielusiva e la sua coerenza con il sistema e con l'art. 53 Cost. sono chiaramente desumibili dal fatto che l’art. 30, comma 1, della legge n. 724 del 1994 ha introdotto una presunzione legale relativa in base alla quale una società si considera “non operativa” se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati in conto economico è inferiore a un ricavo presunto, calcolato applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli asset patrimoniali intestati alla società (in tal senso, e fra le altre, Cass. n. 9852/2018). La possibilità, offerta al contribuente dal comma 4-bis dello stesso articolo, di presentare istanza di interpello chiedendo la disapplicazione delle disposizioni antielusive postula, pertanto, la presenza di situazioni oggettive – ossia non dipendenti da una scelta consapevole dell’imprenditore – che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito di cui al precedente comma 1. Una tale prova contraria, peraltro, appare conforme al principio di proporzionalità, come sottolineato anche dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea (sentenza 13 marzo 2007, causa C-524/04), secondo la quale una normativa nazionale che si fondi sull'esame di elementi oggettivi e verificabili per stabilire se un’operazione consista in una costruzione di puro artificio ai soli fini fiscali, e quindi elusiva, va considerata come non eccedente quanto necessario per prevenire pratiche abusive, ove il contribuente sia messo in grado, senza oneri eccessivi, di dimostrare le eventuali ragioni commerciali che giustificano detta operazione (al riguardo v. Cass. n. 31626/2019; Cass. n. 16204/2018). 5.2. In forza di queste considerazioni si è così affermato che la prova contraria da parte del contribuente deve risolversi nell’offerta di elementi di fatto consistenti in «situazioni oggettive di carattere straordinario», «indipendenti dalla volontà del contribuente», che rendano «impossibile conseguire il reddito presunto avuto riguardo alle effettive condizioni del mercato» (Cass. n. 36365/2021; Cass. n. 4019/2019; Cass. n. 16204/2018) e che, pertanto, facciano desumere «l’erroneità dell’esito quantitativo del test di operatività, ovvero la sussistenza di un’attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale e, dunque, l’operatività reale della società» (Cass. n. 16472/2022). 5.3. Poste tali coordinate, va rilevato che l’Amministrazione ha denunziato l’inidoneità dei fatti presi in considerazione dai giudici d’appello a fondare la valutazione di sussistenza dei presupposti per il superamento della presunzione relativa. La ricorrente, pertanto, ha sollecitato un sindacato sotto la specie della falsa applicazione della norma di diritto evocata, in particolare denunziando un vizio di sussunzione, consistito nella valorizzazione, da parte della sentenza impugnata, di fatti che non potevano giustificare le conseguenze giuridiche che essa ne hatratto (in tal senso, e f ra le altre, Cass. n. 9852/2018). Un tale sindacato non si traduce, diversamente da quanto dedotto dalla società contribuente, nella richiesta di una rivalutazione dei fatti già apprezzati nel giudizio di merito, che in questa sede non sarebbe consentita. Al contrario, e come da tempo afferma la giurisprudenza di questa Corte, fa parte del sindacato di legittimità, riferibile al paradigma di cui all’art. 360, comma primo, num. 3, cod. proc. civ., il controllare se la fattispecie concreta come ricostruita dal giudice di merito (e, dunque, senza che si debba procederne ad un nuovo apprezzamento) è stata da questi correttamente ricondotta alla fattispecie giuridica astratta individuata come idonea a dettarne la disciplina (v., fra le altre, Cass. n. 21772/2019;Cass. n. 13747/2018). 5.4. Così inquadrato il nucleo della doglianza, va osservato che la C.T.R., individuati i fatti posti a fondamento dell’istanza della contribuente, ne ha ritenuta l’idoneità a vincere la presunzione relativa sul rilievo del fatto cheil valore attribuito dalla perizia di parte dovesse ritenersi valido per gli anni 2005-2006 e anche per il 2004. L’impianto argomentativo della sentenza di appello si sostanzia unicamente, infatti, nell’affermazione contenuta alla pag. 3 della stessa, ove si legge: «lo stato di precarietà dell’immobile cui fa riferimento l’ufficio, già persisteva nell’anno accertato 2007 ed in quelli precedenti, cosi come può rilevarsi dagli atti processuali . Matale unica affermazione appare, con conseguente fondatezza del secondo motivo, inidonea a integrare motivazione effettiva non avendo il Giudice di appello palesato l ’iter logico giuridico seguito per giungere alla conclusione di una sussistenza di oggettive situazioni che avessero reso impossibile il conseguimento dei ricavi e, quindi , al rigetto dei motivi di impugnazione svolti dall’[OSCURATO:PERSONA] il quale aveva reiterato l’eccezione secondo la quale, anche a volere assumere il valore dell’immobile come indicato dalla Società,la stessa non risultava comunque operativa. 5.L’accoglimento dei primi due motivi comportano l’assorbimento del terzo e del quarto. 6. In conclusione, in accoglimento del primo e del secondo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, la sentenza impugnata va cassata con rinvio al Giudice del merito il quale provvederà al riesame, fornendo congrua motivazione,e regolerà le spese del presente giudizio. P.Q.M. Accoglie il primo e il secondo motivo, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria dell