Cassazione n. 09497/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso n.9814/2016R.G. proposto da : Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legisin [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma alla via F. [OSCURATO:PERSONA] n.4, presso cui elettivamente domicilia in Catania alla via Aldebaran n.21, domiciliata ope legis presso la cancelleria della Corte di Cassazione, piazza Cavour, Roma; -controricorrente- avverso l’ordinanza n. 521/34/15 della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, depositata i n data tributi r.g. n.9814/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 15 aprile 2015,e dell’ordinanza n.1577/2015, depositata il 28 ottobre 2015,non notificate. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 marzo 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA]: 1.L’Agenzia delle entrate ricorre con due motiv i contro [OSCURATO:PERSONA], che resiste con controricorso, avverso l e ordinanz e della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, n.521/34/15 , depositata in data 15 aprile 2015 , e dell’ordinanza n.1577/2015, depositata il 28 ottobre 2015, non notificate, con cui la C.t.r., ritenendo di dover confermare il giudicato in relazione alla richiesta di rimborso di Irpef ed Ilor per gli anni 1991 e 1992, ha nominato un commissario ad actaper la sua ottemperanza. 2. Con la prima ordinanza impugnata, la C.t.r. , adita in sede di ottemperanza della sentenza di appello n.42/34/2013, preliminarmente dava atto della natura e dei limiti del giudizio di ottemperanza, richiamando sul punto la giurisprudenza di legittimità, secondo cui il giudice di ottemperanza era chiamato ad enucleare il contenuto della sentenza definitiva e a darle esecuzione. Nella specie, la C.t.r.riteneva che si fosse formato il giudicato sul diritto al rimborso, in favore della contribuente, della somma di euro 286.080,19, pari al 90 per cento di quanto versato per Irpef ed Ilor degli anni 1991 e 1992, oltre agli interessi dalladomanda al soddisfo. Secondo la C.t.r. , tale giudicato era intangibile e non più modificabile, neanche per renderlo compatibile con la disciplina europea; rilevava, inoltre,che l’Agenzia delle entrate avrebbe dovuto impugnare la sentenza di appello per far valere nel processo di cognizione le doglianze rappresentate in sede di ottemperanza. La C.t.r. evidenziavache solo in alcuni casi ben definiti il giudicato non poteva ostacolare il recupero di un aiuto di Stato erogato in r.g. n.9814/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] contrasto con il diritto comunitario, come affermato in talune decisioni della Corte di giustizia europea ([OSCURATO:PERSONA]1 19/05 del 17 luglio 2007; Causa C -2/08, O., del 3 settembre 2009; C 2012 7128 del 17 ottobre 2012) e della Commissione della comunità europea (decisione finale del 20 giugno 1990, 90/555/CECA). Il giudice dell’ottemperanza è poi passato ad esaminare la questione dell’incompatibilità del condono Iva di cui agli artt. 8 e 9 della legge n.289/2002 con l’art.10 del Trattato e con gli artt. 2 e 22 della sesta direttiva in materia di Iva, incompatibilità riconosciuta dal la decisione della Corte di [OSCURATO:PERSONA] nella [OSCURATO:PERSONA]132/06 del 17 luglio 2008. La C.t.r., citando giurisprudenza di legittimità, ritenevache non vi fosse un problema di applicabilità della normativa agevolativa verso coloro che, non essendo titolari di partita Iva, non svolgevanoattività di impresa. Secondo la C.t.r., n el caso di specie, dunque, non era possibile disapplicare il giudicato relativo al rimborso delle imposte Irpef ed Ilor, e che, ove si volesse configurare un “aiuto di Stato” vietato dalla disciplina europea, comunquel’importo era inferiore a lla soglia dei 200.000,00 euro nell’arco dei tre esercizi finanziari (1990, 1991 e 1992), limite posto dall’art.2 del regolamento CE n.1998/2006 della Commissione del 15 dicembre 2006. Infine, la C.t.r. concludeva che andava confermato il contenuto del giudicato in relazione all’Irpef ed all’Ilor per gli anni 1991 e 1992 richiesti a rimborso mentre non [poteva] darsi esecuzione del rimborso per l’importo richiesto a titolo di Iva . 3. Con la seconda ordinanza impugnata, la C.t.r. sostituiva il commissario ad actagià nominato con il primo provvedimento. 4. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 29 marzo 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380– bis . 1 cod. proc. r.g. n.9814/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31agosto 2016, n.168, conv. dallalegge 25 ottobre 2016, n.197 . [OSCURATO:PERSONA]: 1.1. Con il primo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt.39 d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, 295 cod. proc. civ., 107 e 108 TFUE (Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea), 11 e 12 del Regolamento CE n.659/1999 del 22 marzo 1999, nonché il difetto di motivazione, in relazione all’art.360, primo comma, nn. 1,3 e 4, cod. proc. civ. Con il secondomotivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione del Regolamento CE n.1407/2013 in materia di aiuti de minimis, nonché il difetto di motivazione, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Con i due motivi di ricorso, tra loro connessi, l’Agenzia delle entrate sostiene che le ordinanze impugnate siano state emesse in violazione dellenorme sul procedimento di ottemperanza, del principio di preminenza del diritto comunitario e di quelle di fonte comunitaria regolamentare sugli aiuti de minimis. 1.2. Preliminarmente vanno esaminate le eccezioni di inammissibilità del ricorso, sollevate in controricorso dalla contribuente. In primo luogo la controricorrente eccepisce l’inammissibilità del ricorso per l’impugnazione di provvedimenti non aventi carattere decisorio e non suscettibili di impugnazione. In particolare, l’Agenzia ha impugnato l’ordinanza n.521/34/2015, depositata il 15 aprile 2015, e la successiva ordinanza n. 1577/2015, depositata il 28 ottobre 2015, con le quali nominava un commissario ad acta per l’esecuzione della sentenza di appello, divenuta definitiva, che aveva riconosciuto il diritto della contribuente al rimborso. r.g. n.9814/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la prima ordinanza, la C.t.r., dopo aver affermato l’intangibilità del giudicato e, comunque, l’inapplicabilità dei limiti derivanti dalla disciplina europea al caso concreto, confermava il giudicato limitatamente al rimborso di Irpef ed Ilor, escludendo il rimborso dell’Iva e nominando un commissario ad acta, poi sostituito conla successiva ordinanza. Sostiene la ricorrente che entrambe le ordinanze non avevano contenuto decisorio e quindi non erano impugnabili; inoltre evidenzia che l’impugnazione della seconda ordinanza, meramente sostitutiva della persona del commissario ad acta già nominato, sarebbe stata strumentale ad una rimessione in termini per l’impugnazione della prima ordinanza,avvenuta oltre i termini di legge. Sotto altro profilo, la contribuente eccepisce l’inammissibilità del ricorso per essere stato proposto in violazione dell’art.70 d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, il quale dispone che contro la sentenza di cui al comma 7 è ammesso solo ricorso in cassazione per l’inosservanza delle norme sul procedimento . Secondo la contribuente, nel caso in esame il ricorso dell’Agenzia delle entrate non ha ad oggetto errores in procedendo, bensì errores in iudicandoo vizi di motivazione e non sarebbe ammissibile. La controricorrente deduce anche che l’Agenzia non ha impugnato la statuizione in cui il giudice dell’ottemperanza rilevavache il rimedio esperibile nel caso al suo esame sarebbe stato quello della revocazione; il suddetto capo della pronunzia, in mancanzadi specifica impugnazione, sarebbe divenuto definitivo , determi na ndo l a complessiva inammissibiltà del ricorso. Inoltre, parte contribuente eccepisce l’inammissibilità del ricorso perché sarebbe stato avanzato tardivamente oltre i termini di cui all’art.327 cod. proc. civ., come novellato dalla legge 18 giugno 2009, n.69, che ha sostituito il termine lungo di un anno con quello più breve r.g. n.9814/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] di sei mesi dalla pubblicazione del provvedimento che si vuole impugnare. La controricorrente individua, infine, ulteriori profili d’inammissibilità del ricorso nell’eccessiva genericità dei motivi, a suo dire privi dell’indicazione del capo della statuizione del giudice dell’ottemperanza che si assume in contrasto con le norme di legge indicate nella rubrica,con particolare riferimento al primo motivo che, secondo la controricorrente sarebberivolto inammissibilmente contro le due ordinanze impugnate senza alcuna distinzione, né indicazione degli atti processuali in cui aveva espresso le censure, non accolte dal giudice dell’ottemperanza. 2.1. Per quanto qui di interesse, l ’art. 70 d.lgs. n.546/1992 individua nella sentenza, pronunciata ai sensi del comma 7 all'esito del procedimento celebrato nel contraddittorio delle parti, il solo provvedimento impugnabile con ricorso per cassazione "per inosservanza delle norme sul procedimento". Con riferimento allanatura del provvedimento impugnabile, si è detto che in tema di contenzioso tributario, il provvedimento con il quale, nel giudizio di ottemperanza, la commissione tributaria adotta i provvedimenti indispensabili per l'ottemperanza in luogo dell'ufficio che li ha omessi e nomina un commissario ad acta, al quale fissa un termine per i necessari provvedimenti attuativi, determinando il compenso a lui spettante, ha natura sostanziale di sentenza, tale essendo espressamente qualificato anche dall'art. 70, comma settimo, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e non può quindi essere successivamente modificato dal giudice che lo ha emesso, indipendentemente dalla qualificazione in concreto attribuitagli da quest'ultimo (Cass. n. 24196/2006). Nel caso di specie, la prima ordinanza oggetto di impugnazione ha un evidente contenuto decisorio, chiaramente espresso nella r.g. n.9814/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] valutazione dei limiti del giudizio di ottemperanza, nella ritenuta impossibilità, salvo casi specifici, di valutare la compatibilità del rimborso con la normativa comunitaria, nella statuizione in ordine alla limitazione del rimborso alle imposte Irpef ed Ilor, con esclusione dell’Iva. Al contrario, la seconda ordinanza è modificativa della precedente, unicamente in ordine alla sostituzione della persona del commissario ad actaprecedentemente nominato, ferme restando tutte le altre statuizioni. Tuttavia, il ricorso avverso la prima ordinanza, astrattamente ammissibile, risulta tardivamente proposto, in violazione dei termini decadenziali di cui all’art.327 cod. proc. civ, come eccepito da parte controricorrente. Ciò in quanto l’Agenzia delle entrate aveva notificato il ricorso avverso le due ordinanze solo in data 16 aprile 2016, ben oltre il termine di decadenza di sei mesi dalla pubblicazione della prima ordinanza, depositata in data 15 aprile 2015. In particolare, la contribuente sostiene che il deposito della seconda ordinanza, meramente interlocutoria e priva di qualsiasi contenuto decisorio, non possa costituire il dies a quodel termine per impugnare il primo provvedimento, con contenuto decisorio, emesso dal giudice dell’ottemperanza. Il collegio ritiene fondata tale eccezione, in quanto il processo di ottemperanza, disciplinato dall’art.70 d.lgs. n.546/1992, ha una propria autonomia rispetto a quello di cognizione sul piano funzionale e strutturale, in relazione alle situazioni soggettive differenti azionate (sul punto vedi, ad esempio, Cass. S.U. n. 27348/2009, in tema di equa riparazione per violazione del termine ragionevole di durata del processo). r.g. n.9814/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] caso in esame, il giudizio in ottemperanza della parte contribuente innanzi alla C.t.r. è stato introdotto con ricorso del 21 ottobre 2014, dunque dopo il 4 luglio 2009, nella vigenza della disciplina della legge 18 giugno 2009, n.69, che ha modificato l’art.327 cod. proc. civ., fissando il termine lungo per le impugnazioni da un anno a sei mesi. Pertanto, dato che la prima ordinanza n. 521/34/2015 risulta depositata in data 15 aprile 2015, il ricorso dell’Agenzia delle entrate, inoltrato per la notifica alla parte contribu ente solo in data 1 2 aprile 2016 risulta tardivo. Egualmente inammissibile è il ricorso avverso la seconda ordinanza, che, come si è detto, è priva di contenuto decisorio. Il ricorso va, dunque, dichiarato complessivamente inammissibile. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13 comma 1- quater, d.P.R. 30 maggio n. 115 (Cass. 29/01/2016, n. 1778). P.Q.M. La Corte dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favor