Cassazione n. 15533/2026

ttore pro tempore, rappresentata e difesadall'Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] S.P.A. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), rappresentata e difesa dagli AvvocatiClaudio Lucisano (c.f. LCSLD54S26H501P) e [OSCURATO:PERSONA] (c.f.[OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaCampania n. 5767/2018 depositata il 12/6/2018.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/4/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 35486/2018Numero sezionale 3538/2026Numero di raccolta generale 15533/2026Data pubblicazione 21/05/20261. Dalla sentenza impugnata e dagli atti delle parti risulta che la [OSCURATO:SOCIETA]., che, nel corso del giudizio, ha cambiato ladenominazione in [OSCURATO:SOCIETA]., impugnava un invito al pagamentonotificatole nella qualità di coobbligata solidale, scaturente, nellaprospettazione dell'ufficio, dall'omessa introduzione fisica nei depositifiscali IVA gestiti dalla società, nell'interesse della propria cliente Moda eMusica S.r.l., di merce di provenienza extracomunitaria.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Napoli rigettava il ricorso,ritenendo che non fosse avvenuta la materiale introduzione della mercenel deposito IVA che consentiva l’applicazione della speciale disciplina dicui all’art. 50 bis d.l. 331/993 conv. in l. 331/1993.2. La società proponeva appello che veniva rigettato dallaCommissione tributaria regionale della Campania.3. La contribuente proponeva ricorso per cassazione fondato su tremotivi.Con sentenza n. 16982/2016 questa Corte accoglieva il terzo motivo diricorso e dichiarava inammissibili gli altri due.Richiamava i principi stabiliti dalla Corte di Giustizia UE nella sentenza17 luglio 2014, nella causa C-272/13 [OSCURATO:PERSONA]. coop. a r.l., secondo iquali la violazione dell'obbligo formale d'introduzione fisica delle merci neldeposito non determina il mancato pagamento dell'IVA all'importazionequando questa viene regolarizzata nell'ambito del meccanismodell'inversione contabile applicato dal soggetto passivo; pertanto non èconsentito il pagamento dell'imposta sul valore aggiunto all'importazionequando la medesima sia già stata regolarizzata, nell'ambito delmeccanismo dell'inversione contabile, mediante l’autofatturazione e laregistrazione nei registri degli acquisti e delle vendite del soggettopassivo. Aggiungeva, però, che ciò non escludeva l’applicazione dellasanzione per il tardivo versamento d’imposta; pertanto, cassava lasentenza impugnata con rinvio alla CTR della Campania, affinché valutasseNumero registro generale 35486/2018Numero sezionale 3538/2026Numero di raccolta generale 15533/2026Data pubblicazione 21/05/2026«la proporzionalità della sanzione applicata in relazione alla contestazioneesposta dall'Ufficio nonché la rilevanza del pagamento effettuato all'atto diestrazione della merce con le forme della autofatturazione disciplina dalD.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 6 tenendo conto del tempointercorso fra omesso versamento dell'IVA all'importazione edell'eventuale assolvimento dell'IVA interna - con annotazione nei relativiregistri - all'atto dell'estrazione della merce. Ciò anche al fine di vagliarel'applicazione alla fattispecie delle misure sanzionatorie ridotte previste dalmedesimo art. 13 cit., in caso di ritardo nel versamento e della loroproporzionalità in relazione ai criteri indicati dalla Corte di Giustizia aipunti n. 42/44 della sentenza Equoland"».Nel giudizio di rinvio, la CTR della Campania, dopo aver accertato(attraverso l’esame dei PVC della Guardia di finanza del 31/2/2007 e del23/3/2007) l’assolvimento dell’IVA con il metodo dell’inversione contabile,con l’emissione delle autofatture annotate nei registri degli acquisti e dellevendite in relazione a tutte le 22 operazioni oggetto di contestazione, cosìprovvedeva «accoglie parzialmente l’appello dichiarando non dovuta lapretesa iva di cui all’accertamento e confermando nel resto le sanzioni, gliinteressi e le spese irrogate alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.; spesecompensate».4. Avverso tale sentenza l’Amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato a quattro motivi.Ha resistito, con controricorso, la contribuente che ha depositato,altresì, memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, è stato dedotto il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 112 c.p.c..L’Amministrazione ha lamentato la violazione del principio dicorrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato, in quanto oggetto delNumero registro generale 35486/2018Numero sezionale 3538/2026Numero di raccolta generale 15533/2026Data pubblicazione 21/05/2026processo era esclusivamente l’invito al pagamento n. 11103/2009, mentrela CTR ha deciso anche «in merito alla determinazione della sanzionesenza alcuna richiesta in tal senso»; la sanzione era stata irrogata con ildiverso atto prot. 17506/2006 che aveva costituito oggetto di undifferente giudizio, conclusosi con la sentenza della CTR n. 11369/2016divenuta definitiva.1.2 Il motivo è inammissibile per difetto di interesse ad impugnare.La sentenza non contiene alcuna statuizione che possa recarepregiudizio alle ragioni dell’Amministrazione sul punto. Nel dispositivo silegge infatti: «accoglie parzialmente l’appello dichiarando non dovuta lapretesa iva di cui all’accertamento e confermando nel resto le sanzioni, gliinteressi e le spese irrogate alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.; spesecompensate»; è evidente quindi che, con tale statuizione la CTR, non hamodificato le sanzioni, e ciò a maggior ragione se le stesse non eranostate irrogate con il provvedimento oggetto del giudizio.2.1 Con il secondo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 384 c.p.c.. Adavviso dell’Amministrazione, la CTR ha violato l’obbligo di attenersi alprincipio di diritto o, comunque, a quanto statuito nella sentenza dicassazione con rinvio; la stessa avrebbe dovuto innanzi tutto accertare,delle autofatture e la loro annotazione nei registri delle vendite e degliacquisti che, invece, aveva desunto dai PVC ed in ogni caso verificare chel’IVA fosse stata poi effettivamente assolta attraverso la liquidazioneperiodica.2.2 Con il terzo motivo di ricorso, l’Amministrazione ha dedotto il viziodi cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 50 bis,comma 4°, d.l. 331/1993 conv. in l. 427/1993, 17, commi 2° e 3°, d.P.R.633/1972 e 2697 c.c.. Anche con tale motivo ha lamentato,sostanzialmente, che la verifica doveva essere estesa ai documenti relativiNumero registro generale 35486/2018Numero sezionale 3538/2026Numero di raccolta generale 15533/2026Data pubblicazione 21/05/2026alla liquidazione dell’imposta, «unico momento in cui può dirsieffettivamente regolarizzata l’iva nell’ambito del meccanismodell’inversione contabile […]»; ha evidenziato, altresì, l’inidoneità delladocumentazione prodotta dalla contribuente.2.3 Con il quarto motivo di ricorso, è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione dell’art. 2697 c.c. inquanto la CTR aveva affermato che non era suo compito verificare «sel’iva fatturata e registrata col metodo del reverse charge sia statarealmente versata. Tale prova competeva all’ufficio finanziario resistente,che si è limitato ad adombrare sospetti di false scritturazioni ma non hafornito alcuna dimostrazione».Ad avviso dell’Amministrazione, era invece onere del contribuente nonsolo provare l’esecuzione delle attività formali relative all’autofatturazione,ma anche il perfezionamento delle liquidazioni periodiche dell’IVA.2.4 I tre motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, inconsiderazione della loro stretta connessione, dal momento cheriguardano gli accertamenti che avrebbe dovuto svolgere il giudice delrinvio, sono infondati.Occorre ricordare che la sentenza di cassazione con rinvio perviolazione di legge, produce effetti analoghi a quelli del giudicato (Cass. n.12095/2007); pertanto non è consentito al giudice del rinvio ed alla stessaCorte di cassazione nell’eventuale giudizio di impugnazione della sentenzaemessa all’esito del giudizio di rinvio (Cass. n. 23592/2024), di rimetterein discussione l’interpretazione delle norme – persino ove sia nelfrattempo mutato l’orientamento (Cass. n. 27155/2017; Cass. n.6086/2014) - ed i fatti che ne costituiscono il presupposto (Cass. n.6707/2004; Cass. n. 3368/1995) che hanno già formato oggetto dellapronuncia di legittimità. L’unica differenza rispetto al giudicato è data dallarilevanza dell’eventuale ius superveniens (Cass. n. 12095/2007; Cass. n.23169/2006) della sopravvenuta dichiarazione di incostituzionalità dellaNumero registro generale 35486/2018Numero sezionale 3538/2026Numero di raccolta generale 15533/2026Data pubblicazione 21/05/2026norma (Cass. n. 18847/2008) o di sentenza della Corte di Giustiziadell’U.E. (Cass. n. 19301/2014).Pertanto, qualora il giudice del rinvio si discosti dal decisum dellaCassazione incorre in un error in procedendo (Cass. n. 6344/2019; Cass.n. 6462/2005).2.5 Orbene, con la sentenza n. 16982/2016, questa Corte ha accolto ilterzo motivo di ricorso della contribuente con il quale era stata denunciata«per gli effetti dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la contrarietàdell'impugnata decisione al D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis»; dopo averriportato il contenuto della sentenza della Corte di Giustizia UE nella causaC-272/2013, [OSCURATO:PERSONA]. coop. a r.l., ha svolto le seguenticonsiderazioni: «4.3. In sintesi, dunque, il quadro interpretativo messo afuoco dal giudice unionale porta ad affermare che, stante la legittimitàdella prescrizione sulla fisicità del deposito IVA contenuta nella legislazionenazionale, la mancata immissione in deposito delle merci oggetto diimportazione - per le quali all'atto del loro ingresso nel territoriodell'Unione siano solo corrisposti, in adempimento dell'obbligazionedoganale di cui all'art. 129 Reg UE 952/13, i dazi dovuti all'importazione egli altri oneri previsti dalla legislazione nazionale, ma non l'IVA, altrimentidovuta in base al D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 3 e 67 - è fonte, sel'imposta sia corrisposta con il meccanismo dell'autofatturazione, solo diuna violazione di carattere formale, sanzionabile non già con una nuovariscossione dell'imposta, derivandone in tal caso un'indebita privazione acarico del soggetto passivo del diritto a detrazione, ma con una sanzioneche deve essere conforme al principio di proporzionalità e che compete algiudice di merito apprezzare in applicazione di questo principio nella suaidoneità ad assicurare l'esatta riscossione dell'imposta e a scongiurare ilrischio di evasione.4.4. Questo rapido excursus - che aiuterà il giudice del rinvio arimodulare il proprio giudizio in relazione alla vicenda in esame - rendeNumero registro generale 35486/2018Numero sezionale 3538/2026Numero di raccolta generale 15533/2026Data pubblicazione 21/05/2026fondato il secondo motivo di ricorso in base al quale, come detto, [OSCURATO:SOCIETA] lamenta l'illegittimità della pretesa avanzata dalla resistenteAgenzia delle Dogane e quindi la contrarietà dell'impugnata decisione alD.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis in quanto l'IVA, non assolta all'attodell'importazione, era stata assolta ancorché in ritardo in sede diautofatturazione.Invero, come si è più sopra precisato, sintetizzando il ragionamentodecisionale formulato dal giudice unionale, la pretesa erariale, ovel'imposta sia stata assolta, come inequivocamente qui, con il mezzodell'inversione contabile - ovvero a mezzo del meccanismo regolato dalD.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 2, a cui rimanda il D.L. n. 331 del1993, art. 50 bis, comma 6, che postula che all'atto dell'estrazione deibeni immessi nel deposito fiscale il soggetto passivo provveda ad unaduplice annotazione dell'operazione sul registro delle fatture emesse aisensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 23 e sul registro degli acquisti di cuial D.P.R. n. 633 del 1972, art. 25 - priva il soggetto passivo del diritto adetrazione, in quanto a fronte di un'unica operazione che legittima ladetraibilità dell'imposta, questa verrebbe ad essere corrisposta due volte ene conseguirebbe perciò una lesione al principio di neutralità dell'IVA.4.5. Se ciò rende dunque la decisione, laddove essa, reputandolegittima la pretesa erariale, ha rigettato il gravame di parte suscettibile didoverosa cassazione con ovvio rinvio della controversia al giudice a quo,nondimeno corre l'obbligo per il collegio di richiamare l'attenzione diquesto sull'esatta osservanza dei criteri interpretativi enucleati dallasentenza Equoland, in particolare rimarcando che, se la virtualità deldeposito non costituisce condizione per duplicare l'imposta assolta in sededi autofatturazione, essa genera pur sempre, traducendosi, come si èsopra specificato, in un tardivo versamento di imposta, in una violazioneformale che resta come tale, pur in presenza di assolvimento dell'imposta,pienamente punibile.Numero registro generale 35486/2018Numero sezionale 3538/2026Numero di raccolta generale 15533/2026Data pubblicazione 21/05/2026Come invero questa Corte ha già ricordato (17814/15), la Corte UEnella citata sentenza ha espresso rilevanti principi in tema diproporzionalità della sanzione di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, inrelazione alla condotta di mancato versamento dell'IVA all'importazioneper effetto dell'immissione virtuale dei beni in deposito IVA e "tali principi,in relazione alla natura delle sentenze interpretative della Corte diGiustizia, aventi efficacia erga omnes rispetto a vicende omogeneerispetto a quelle esaminate in sede di rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUEe alla rilevabilità ex officio delle questioni che involgono l'applicazione deldiritto UE al fine di evitare possibili contrasti fra diritto interno e dirittosovranazionale (16130/07; 26984/2006; 13065/2006) dovranno essereapplicati dal giudice del rinvio. La CTR, in particolare, dovrà valutare insede di rinvio la proporzionalità della sanzione applicata in relazione allacontestazione esposta dall'Ufficio nonché la rilevanza del pagamentoeffettuato all'atto di estrazione della merce con le forme dellaautofatturazione disciplinata dal D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma6 tenendo conto del tempo intercorso fra omesso versamento dell'IVAall'importazione e dell'eventuale assolvimento dell'IVA interna - conannotazione nei relativi registri - all'atto dell'estrazione della merce. Ciòanche al fine di vagliare l'applicazione alla fattispecie delle misuresanzionatorie ridotte previste dal medesimo art. 13 cit., in caso di ritardonel versamento e della loro proporzionalità in relazione ai criteri indicatidalla Corte di Giustizia ai punti n. 42/44 della sentenza Equoland"».È evidente che, come si evince dalla lettura della parte della decisionequi riportata, già con la sentenza di cassazione è stato dato per scontatoche l’assolvimento dell’IVA era avvenuto con le modalità dell’inversionecontabile (con la chiara espressione «ove l'imposta sia stata assolta, comeinequivocamente qui, con il mezzo dell'inversione contabile»), sicché sottotale profilo nessun ulteriore accertamento era necessario. Il rinvio alla CTRera dovuto esclusivamente all’esigenza di determinare le sanzioni inNumero registro generale 35486/2018Numero sezionale 3538/2026Numero di raccolta generale 15533/2026Data pubblicazione 21/05/2026relazione al ritardo nell’assolvimento dell’IVA, da riferire, però sempreall’«annotazione nei relativi registri» delle autofatture.L’Amministrazione avrebbe quindi potuto dolersi solo di un eventualeerroneo accertamento compiuto dal giudice del rinvio con riguardo alladeterminazione delle sanzioni; tuttavia, la stessa ha osservato che lesanzioni non costituivano oggetto del provvedimento oggetto del presentegiudizio ed in ogni caso, la CTR non ha modificato alcunché al riguardo,sicché i motivi vanno tutti rigettati.2.6 In ogni caso, seppure volesse ritenersi che il rinvio sia statocompiuto anche al fine di verificare l’assolvimento dell’IVA, i motivi diricorso in esame sarebbero ugualmente infondati. La CTR ha infatti svoltotale accertamento con riguardo agli adempimenti necessari in relazioneall’inversione contabile (autofatturazione e registrazione), conformementeai principi espressi nella sentenza di cassazione che non contiene, invece,alcun riferimento alla liquidazione ed all’effettivo versamento dell’IVA(ritenuti necessari dall’Amministrazione, in particolare con il terzo ed ilquarto motivo di ricorso) e che, anche per la valutazione del ritardo ai finidella determinazione della sanzione, prende in considerazione solo ilmomento dell’annotazione delle autofatture nei registri. Il fatto poi che ilgiudice d’appello abbia accertato tale circostanza attraverso le risultanzedei PVC, anziché con l’esame della documentazione contabile e dei registri(come lamentato, in particolare, con il secondo motivo), non potrebbecomunque costituire oggetto di ricorso per cassazione, trattandosi di unavalutazione di merito non sindacabile in questa sede.3. Le considerazioni svolte escludono anche la necessità di valutare glieventuali effetti del giudicato – invocati dalla controricorrente - chepotrebbero derivare dalla sentenza della CTR n. 11369/2016, già prodottadalla contribuente nel giudizio di rinvio, avente ad oggetto proprio l’attocon il quale è stata irrogata la sanzione per l’omesso versamento dell’IVA.4. Il ricorso va quindi rigettato.Numero registro generale 35486/2018Numero sezionale 3538/2026Numero di raccolta generale 15533/2026Data pubblicazione 21/05/2026In considerazione della soccombenza, l’Amministrazione vacondannata al pagamento, in favore della [OSCURATO:SOCIETA]., delle spese delpresente giudizio di legittimità.Non occorre dichiarare la sussistenza dei presupposti per il raddoppiodel contributo unificato, ai sensi dell’art. 13 d.P.R. 115/2002, in quanto laricorrente è un soggetto istituzionalmente esonerato dal versamento dellostesso (Cass. n. 1778/2016; Cass. n. 5955/2014). P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso. Condanna l’Agenzia delle Dogane e dei Monopolial pagamento, in favore della [OSCURATO:SOCIETA]., delle spese del presente giudiziodi legittimità che liquida in € 10.700,00 per compenso, oltre alle speseforfettarie nella misura del 15 per cento del compenso, agli esborsi, cheliquida in € 200,00, ed agli accessori di legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 28/4/2026.La PresidenteTania Hmeljak