Cassazione n. 05340/2024

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.18020/2018 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del VENETO n. 99/2018 depositata il24/01/2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] di Treviso dell’Agenzia delle entrate, a seguito della notifica di un questionario, dell'esame della contabilità prodotta dalla parte e di un successivo contraddittorio, giusta avviso di accertamento n. T6X01LI02178/2015, contestava a [OSCURATO:PERSONA] Agostino, titolare di impresa di trasporto e montaggio mobili per conto di terzi, in relazione all’a.i. 2010, ai fini delle imposte dirette ed indirette, l’indebita deduzione di costi relativi a quattro fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] Mario, titolare di omonima azienda agricola, siccome ritenute non inerenti ex art. 109, co. 5, TUIR perché relative ad operazioni oggettivamente inesistenti. Invero (a termini della sentenza impugnata): “1) i costi dedotti erano sprovvisti del requisito dell'inerenza […] in quanto il prestatore del servizio […] non aveva presentato il modello unico 2011 ma soltanto la dichiarazione IVA, nella quale non era stata riportata alcuna operazione attiva e passiva; 2) il [OSCURATO:PERSONA] non era stato in grado di fornire alcun contratto in ordine ai lavori commissionati, né aveva dimostrato che gli stessi fossero stati eseguiti a giustificazione del corrispettivo dovuto al Berlsese, né [aveva prodotto] le prove dei pagamenti [e] gli estratti dei c/c bancari dai quali pote[sse] evincersi l'effettività dei pagamenti effettuati; 3) il Berlsese svolge attività prevalentemente agricola, incompatibile con gli importi fatturati […]”. 2. La CTP di Treviso, adita dal contribuente, con sentenza n. 278/1/2015, accoglieva il ricorso. 3. Proponeva appello l’Ufficio, rigettato dalla CTR del Veneto, con la sentenza in epigrafe, sulla base, essenzialmente, della seguente motivazione: [L]e presunzioni utilizzate dall'Ufficio impositore per far scattare l'avviso di accertamento […] sono destituite di fondamento giuridico […]. [L’]attività prestata dal [OSCURATO:PERSONA] è compatibile con la prestazione richiesta e fatturata […], avendo [egli] collaborato per diversi anni con il titolare della ditta addetta al trasporto e montaggio di mobili per conto della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. […]. In ordine alla contestazione, con la quale l’Ag.E. deduce che i pagamenti non erano tracciabili in quanto sarebbero avvenuti in contanti, il Collego osserva, a parte l'infelice affermazione, che l’Ufficio avrebbe dovuto quantomeno verificare gli estratti dei c/c bancari del [OSCURATO:PERSONA], atteso che lo stesso in sede di contraddittorio con l'Ufficio aveva dichiarato che parte dei pagamenti al [OSCURATO:PERSONA] erano stati effettuati in contanti[,] sintomatico, a tal fine, è il flusso dei prelievi bancomat nel corso dell'anno 2010, pari a circa [euro] 134.000, a fronte di pagamenti dovuti al collaboratore di euro 44.388, e a volte anche mediante il rilascio di assegni bancari di c/c. [I]n sede di dibattimento penale […] la funzionaria dell'Ufficio impositore […] dichiarava che l’Ufficio “non ha svolto alcun approfondimento in merito agli assegni emessi dal [OSCURATO:PERSONA] nell'anno 2010 e ivi registrati in addebito pur avendo egli riferito all’Ufficio che i pagamenti al [OSCURATO:PERSONA] avvenivano anche tramite assegni”. E, inoltre, il giudice penale così si esprime: “Per quanto concerne l'attività svolta dal [OSCURATO:PERSONA], dalla deposizione della funzionaria […] è emerso che questi aveva una partita IVA registrata come agricoltore e falegname, pertanto si può ragionevolmente ritenere che l'imputato (n.d.r. il [OSCURATO:PERSONA]) abbia esperienza in tema di montaggio di mobilia; pertanto, l'attività prestata al [OSCURATO:PERSONA] ed oggetto di successiva fatturazione appare pienamente compatibile”. Le motivazioni addotte dal giudice penale per mandare assolto il [OSCURATO:PERSONA] sono pienamente condivisibili e spiegano la loro efficacia anche in questo giudizio tributario, atteso che le presunzioni poste a base dell'accertamento operato dall'Ufficio sono prive dei requisiti della gravità, precisione e concordanza e, dunque, inefficaci. 4. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia con un motivo; il contribuente resta intimato. Considerato che: 1. Con l’unico motivo di ricorso si denuncia: violazione e falsa applicazione dell'art. 109 tuir; degli artt. 2697 e 2729 cod. civ. e dell’art. 654 cod. proc. civ., anche nel relativo combinato disposto, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.”. 1.1. “Il contribuente non ha ottemperato all'onere, su di sé gravante, di provare la deducibilità dei costi ‘de quibus’ e, anzi, sulla scorta della documentazione dimessa, emergeva la non inerenza dei costi contestati, i quali di conseguenza non sono legittimamente deducibili”. “[L’]Ufficio ha analizzato la documentazione prodotta”, relativamente ai “compensi pagati all’‘Az. Agr. [OSCURATO:PERSONA] - agricoltura e legna pressata’, di cui alle seguenti fatture […]”: segue l’elenco delle fatture recanti numero, data di emissione, importo e, tutte, la dicitura: “Descrizione: ‘prestazioni di manodopera presso Vs. cantieri, con vostri mezzi nel periodo […]”. “È altrettanto incontestato che il sig. [OSCURATO:PERSONA] per l'anno di imposta 2010 non ha presentato dichiarazione modello unico ed ha presentato la dichiarazione Mod. IVA con totale operazioni attive e passive pari a zero. Alla luce delle pacifiche evidenze fattuali sopra esposte, l’Ufficio ha ritenuto, in diritto, che il componente negativo derivante dalle quattro fatture emesse dall'azienda agricola [OSCURATO:PERSONA] fosse sprovvisto del requisito dell'inerenza ex art. 109, comma 5, tuir in quanto relativo ad operazioni oggettivamente inesistenti. Ad ulteriore conferma di quanto evidenziato è bene precisare […] che: a) non è stato fornito il contratto, né alcun criterio utilizzato per la determinazione del corrispettivo dovuto al sig. [OSCURATO:PERSONA], né risulta ‘specificamente’ dimostrata l'esecuzione di alcun lavoro a giustificazione del presunto corrispettivo dovuto al sig. [OSCURATO:PERSONA]”: b) non è stata fornita ‘specifica’ prova dei pagamenti, né i numerosi estratti conto sono idonei a dimostrare l'effettività di tali pagamenti al sig. [OSCURATO:PERSONA]; c) il sig. [OSCURATO:PERSONA] [ha svolto] nell'anno in questione attività (agricola) del tutto diversa da quella fatturata, e neppure ha indicato nella dichiarazione dei redditi gli importi fatturati al sig. [OSCURATO:PERSONA]; d) la descrizione delle fatture in atti […] non appare ‘neppure astrattamente’ compatibile con l'attività realmente svolta dal sig. [OSCURATO:PERSONA][ti]”. Anche a voler in ipotesi ritenere effettuate le prestazioni, è obiettivamente carente, alla luce delle fatture, il requisito dell’inerenza. Le prestazioni non sono state provate - “né il contrario attesta la stessa impugnata sentenza” – ad esempio mediante produzione delle commesse dei clienti, mentre “le mere dichiarazioni di parte sono indiscutibilmente prive di valore probatorio”, “è pacifico del resto che per il 2010 il [OSCURATO:PERSONA] ha fatturato al [OSCURATO:PERSONA] l’importo complessivo di euro 36.990,00, che rappresenta addirittura il 48% dei componenti negativi dichiarati nel 2010 dal [OSCURATO:PERSONA], […] con un'incidenza sui ricavi del 28%)”. “Ignorando in diritto tutto quanto sopra, la sentenza oggi impugnata, ulteriormente errando, liquida la questione con riferimento ad alcune valutazioni rese nell'ambito del parallelo processo penale”. “Ebbene il ‘dictum’ penale non ha affermato la dimostrata esistenza delle operazioni, ma in sostanza solo che ‘non si può affermare (con certezza) che esse siano inesistenti’”. 2. Il motivo è fondato e merita accoglimento. 2.1. La sentenza impugnata – nell’annettere, come visto, decisiva valenza al giudicato penale assolutorio (“le motivazioni addotte dal giudice penale […] spiegano la loro efficacia anche in questo giudizio tributario”), così violando il principio per cui “la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula ‘perché il fatto non sussiste’, non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione, deve [motivatamente] verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta decisione è destinata ad operare” (Sez. 5, n. 17258 del 27/06/2019, Rv. 654693-01) – ha pretermesso una complessiva valutazione degli indizi offerti dall’Amministrazione a sostegno della tesi dell’oggettiva inesistenza delle prestazioni documentate dalle quattro fatture emesse dal [OSCURATO:PERSONA]. In tal guisa, essa ha violato una serie di insegnamenti consolidati nella giurisprudenza di legittimità, così riassumibili: - “i n tema di IVA, una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia” (cfr. da ult. Sez. 5, n. 28628 del 18/10/2021, Rv. 662471-01); - “il diritto alla detrazione dell'imposta non sorge per il solo fatto dell'avvenuto pagamento dell'imposta formalmente indicata in fattura, richiedendosi, altresì, l'inerenza dell'operazione all'impresa, requisito questo mancante in relazione all'IVA corrisposta per operazioni (anche parzialmente) oggettivamente inesistenti, stante la sua inidoneità a configurare un pagamento a titolo di rivalsa in quanto costituente un costo non inerente all'attività dell'impresa e potenziale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da spezzare il detto nesso di inerenza” (Sez. 5, n. 8919 del 14/05/2020, Rv. 657654-01); -“una volta assolta da parte dell'Amministrazione finanziaria la prova, anche mediante elementi indiziari, dell'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente dimostrarne, di contro, l'effettiva esistenza, senza che, tuttavia, sia sufficiente a tal fine l'esibizione della fattura, documentazione di solito utilizzata proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia” (Sez. 5, n. 26453 del 19/10/2018, Rv. 650797-01). 2.2. Più in generale, sul tema della deducibilità dei costi, vale il principio che “la deducibilità di costi ed oneri richiede la loro inerenza all'attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità - anche solo potenziale ed indiretta - secondo valutazione qualitativa e non quantitativa, la cui prova, in caso di contestazioni dell'amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l'attività di impresa e non ai ricavi in sé” (Sez. 5, n. 24880 del 18/08/2022, Rv. 665495-01). 2.3. Quanto, poi, alle risultanze descrittive delle fatture, vale il principio che “una fattura che in un'unica descrizione accorpi attività dai contenuti più disparati […] non consente d'identificare l'oggetto della prestazione, di cui deve indicare natura, qualità e quantità, e non risponde alle finalità di trasparenza e conoscibilità di cui all'art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972, funzionali alle attività di controllo e verifica dell'Amministrazione finanziaria”: talché, oltre a ricorrere gli estremi per “l'irrogazione di sanzione ai sensi dell'art. 9 del d.lgs. n. 471 del 1997” (Sez. 5, n. 21980 del 28/10/2015, Rv. 637197-01), è legittima l’indeducibilità dei costi “in ragione della genericità e laconicità della descrizione della prestazione in fattura e nel contratto regolante il rapporto fra […] due società e della conseguente impossibilità per il fisco di verificare analiticamente ed adeguatamente l'inerenza della spesa, tanto più necessaria atteso il suo ingente ammontare” (Sez. 5, n. 21184 del 08/10/2014, Rv. 632824-01). Del resto, sulla medesima linea, ricorre l’affermazione secondo cui, “in tema di IVA, ai fini della detrazione, le fatture per prestazioni di servizi devono contenere l'indicazione dell'entità e della natura degli stessi, nonché la specificazione della data nella quale sono stati effettuati o ultimati, come previsto dall'art. 226, punti 6 e 7, della direttiva 2006/112/CE: peraltro, l'Amministrazione finanziaria deve tenere conto anche delle informazioni complementari eventualmente fornite dal soggetto passivo d'imposta, come si evince dall'art. 219 della detta direttiva, che assimila alle fatture tutti i documenti o messaggi che modificano o fanno specifico e inequivoco riferimento ad esse” (Sez. 5, n. 29290 del 14/11/2018, Rv. 651606-01; identicamente, più di recente, Sez. 5, n. 18208 del 24/06/2021, Rv. 661789-01, relativamente ad una “fattispecie in tema di maggiori ricavi derivanti da cessione di unità immobiliari in cui l'Amministrazione ha ritenuto indeducibili i costi riportati in fatture emesse a lavori già ultimati e non riportanti natura, qualità e quantità dei beni e servizi oggetto dell'operazione”). 2.4. Sotto altro profilo, in tema di prova per presunzioni, mediante la quale, come appena visto, l’Amministrazione può dimostrare l’oggettiva insussistenza delle operazioni, vige il principio secondo cui “il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell'apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand'anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall'altro in un rapporto di vicendevole completamento” (Sez. 3, n. 9059 del 12/04/2018, Rv. 648589-01. In specificazione del principio di cui innanzi s’è ulteriormente precisato che “il giudice è tenuto, ai sensi dell'art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni ‘gravi, precise e concordanti’, laddove il requisito della ‘precisione’ è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della ‘gravità’ al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della ‘concordanza’, richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia - di regola - desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un'analisi atomistica degli stessi. Ne consegue che la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma” (Sez. 2, n. 9054 del 21/03/2022, Rv. 664316-01). 2.5. In buona sostanza, la CTR - anzitutto, non ha tenuto in alcuna considerazione gli indizi di oggettiva inesistenza delle prestazioni somministrati dall’Amministrazione, omettendone “a fortiori” una valutazione d’insieme in un quadro nel complesso coerente: ciò, segnatamente, in riferimento alla presentazione, da parte del [OSCURATO:PERSONA], di dichiarazione con ricavi e reddito d’impresa pari a zero; alla natura di azienda agricola della sua attività; alla mancata indicazione di alcun criterio per la determinazione dei, viepiù notevoli e ripetuti, compensi; al disallineamento della descrizione delle prestazioni contenute nelle fatture rispetto alla natura delle stesse siccome ritenute (sostanzialmente, per utilizzare le parole della sentenza penale, “montaggio di mobilia”); all’obiettiva genericità in sé di siffatta descrizione; all’incidenza dei costi sostenuti per le prestazioni del [OSCURATO:PERSONA] sul totale dei costi di esercizio ed alla reiterazione negli anni dell’utilizzo di identiche fatture emesse dal medesimo nelle medesime condizioni; - in secondo luogo, ha addossato all’Amministrazione oneri di “approfondimento”, in specie “in merito agli assegni emessi dal [contribuente]”, che non le competevano, giacché, raggiunta dall’Amministrazione la prova anche indiziaria dell’oggettiva inesistenza (ciò che, come subito si vedrà, competerà al giudice di rinvio accertare), spetta a chi si avvale delle relative fatture fornire rigorosa prova contraria, sia dell’esistenza in sé delle prestazioni che, ai fini della deducibilità dei costi, dell’inerenza all’attività d’impresa esercitata; - in terzo luogo, ha richiamato acriticamente “le motivazioni addotte dal giudice penale”, siccome apoditticamente ritenute “pienamente condivisibili”, senza considerare che, a tenore dello stesso breve passaggio motivazionale della sentenza penale riportato nella sentenza impugnata, il giudice penale si esprime in termini di “compatibilità” dell’“attività prestata al [OSCURATO:PERSONA]” con i codici di registrazione della partita IVA del [OSCURATO:PERSONA] (“agricoltore e falegname”): in disparte la considerazione della presa in considerazione della sola “attività svolta dal [OSCURATO:PERSONA]” – a fronte di un complesso indiziario ben più nutrito che, invece, come detto, assume piena rilevanza nel giudizio tributario – la sola “compatibilità”, sufficiente all’assoluzione in sede penale in forza del canone dell’“oltre ogni ragionevole dubbio” (art. 530 cod. proc. civ.), non è affatto decisivo in sede tributaria, dove incombe sull’utilizzatore delle fatture la prova di esistenza e, oltre, inerenza delle prestazioni. 3. Conclusivamente, in accogl