Cassazione n. 08479/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.9050/2016 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA], 12, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che l a rappresenta e difende -ricorrente- CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587),che la rappresenta e difende -resistente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del LAZIO n. 5190/2015 depositata il05/10/2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/01/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1.[OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] è stata dichiarata fallita dal Tribunale di Roma con sentenza del 25-27 luglio 2007. Il 24 ottobre 2007, il curatore ha presentato dichiarazione iva 2007, relativa all'anno 2006, recante un credito iva per euro 267.469. Il 19 novembre 2007 il curatore ha presentato la dichiarazione Mod. iva 2007 ex art. 74-bis d.P.R. n. 633 del 1972, relativa alle operazioni effettuate nella frazione d'anno antecedente la dichiarazione di fallimento, recante un credito iva per euro 226.463. Il 23 settembre 2008 il curatore ha presentato la dichiarazione Mod. iva 2008, relativa alle operazioni effettuate nell’esercizio 2007, recante un credito iva per il medesimo importo. Il 18 marzo 2009 il curatore ha depositato all'ufficio unico Roma 6 dell'Agenzia delle entrate il Mod. iva VR 2008, chiedendo il rimborso dell'iva a credito per detto importo. L'amministrazione finanziaria opponeva silenzio-rifiuto. 2. Il curatore impugnava il provvedimento di rigetto implicito dinanzi alla CTR di Roma, la quale, con sentenza n. 13209/26/14, depositata il 10 giugno 2014, rigettava il ricorso. 3. Interposto appello dal fallimento, la CTR, con la sentenza in epigrafe, rigettava il gravame, alla stregua della seguente motivazione: a) “[…] deve essere condiviso il ‘decisum’ del primo giudice laddove ritiene che la dichiarazione riepilogativa ex art. 74 - bis del d.P.R. 633/72 del curatore non è idonea per la richiesta di rimborso dei crediti iva. E, infatti, [detta] dichiarazione […] non può essere assimilata, ai fini del diritto al rimborso del credito che ne risulti, alla dichiarazione annuale […]. Il curatore, invero, è tenuto a produrre la dichiarazione di cui trattasi al solo scopo di rappresentare la situazione contabile dell'impresa alla data della dichiarazione di fallimento. L'eventuale eccedenza di imposta da essa scaturente, in presenza di operazioni attive, può essere portata in detrazione, ma ai fini dell'imposta periodica da versare, ovvero, in assenza di operazioni imponibili, all'atto della presentazione della dichiarazione annuale, può essere computata in detrazione nell'anno solare successivo. Peraltro, il curatore fallimentare è legittimato a chiedere il rimborso solo se si verifichino le condizioni dell'art. 30 e […], in sede di ultima dichiarazione, dopo aver presentato la dichiarazione di cessazione dell'attività a norma dell’art. 35 [d.P.R. n. 633 del 1972]”; b) “l'Ufficio, inoltre, ha potuto segnalare alcuni comportamenti non corretti del ricorrente, il quale, a fronte di un'istanza di rimborso già presentata per il 2007, e per la quale non era intervenuto diniego alcuno, arbitrariamente aveva riesposto il credito nelle dichiarazioni successive, chiedendolo nuovamente al rimborso con distinto modello VR per il 2010”; c) “va anche rilevato che, in relazione all'origine del credito, era onere del ricorrente/istante dare prova, ex art. 2697 del c.c., della sussistenza degli elementi costitutivi della pretesa e cioè del diritto al rimborso, prova che non è stata fornita dal ricorrente”; d) “l'Ufficio [ha], inoltre, segnalato la presenza di carichi pendenti, alcuni dei quali sorti nel periodo anteriore alla dichiarazione di fallimento”. 4. Propone ricorso per cassazione il fallimento con due motivi; l'Agenzia delle entrate si costituisce ai soli fini dell’eventuale partecipazione all’udienza. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo si denuncia violazione dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. in rapporto agli artt. 30, 35 e 74-bis d.P.R. n. 633 del 1972. 1.1. La decisione della CTR poggia sull’erroneo presupposto che la dichiarazione ex art. 74-bis d.P.R. n. 633 del 1972 sia inidonea ad integrare il fondamento della richiesta di rimborso del credito iva vantata dalla società prima di essere dichiarata fallita. In contrario, la giurisprudenza di legittimità ha ripetutamente affermato il principio per cui, alla dichiarazione di cessazione dell'attività (che la stessa CTR riconosce integrare presupposto sufficiente ai fini del rimborso dell'iva credito ex art. 30 d.P.R. n. 633 del 1972), sia equiparabile la dichiarazione in parola. Quest'ultima viene ad assumere una funzione di vera e propria comunicazione sostitutiva del modello di cessazione di attività previsa dall’art. 35 d.P.R. n. 633 del 1972, la cui presentazione, in quanto preclusa della mancata ultimazione delle operazioni di liquidazione dell'attivo fallimentare, è per l’appunto surrogata dalla predetta. 2. Con il secondo motivo si denuncia, violazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., e violazione di legge, in rapporto agli artt. 115 cod. proc. civ. e 57 d.P.R. n. 633 del 1972, nonché violazione dell’art. 360, comma 1, n. 1, cod. proc. civ., in rapporto all’art. 23 D.Lgs. n. 472 del 1997. 2.1. L’Agenzia delle entrate, nel momento in cui ha eccepito la sussistenza di carichi pendenti, non aveva ancora portato a termine l’attività accertativa, che avrebbe dovuto concludersi entro il 2012. Ne consegue che la CTR avrebbe dovuto giudicare, ai sensi dell’art.115 cod. proc. civ., soltanto su quanto acquisito e provato, per l’effetto dichiarando infondata l’eccezione per essere l’Agenzia delle entrate decaduta da ogni potere di accertamento. D’altronde, quand’anche fosse stata provata, ma così non è, la sussistenza di carichi pendenti, ciò avrebbe determinato, non il venir meno del diritto al rimborso, ma al più una causa di compensazione ex art. 23 D.Lgs. n. 472 del 1997. 3. Entrambi i motivi, che possono essere esaminati congiuntamente per l’evidente connessione delle censure, sono inammissibili. 4. In astratto, è condivisibile l’assunto sotteso al ricorso secondo cui la dichiarazione iva del curatore per il periodo prefallimentare, prescritta dall'art. 74-bis d.P.R. n. 633 del 1973, è equiparabile alla dichiarazione di cessazione dell'attività e fa sorgere il diritto della curatela al rimborso dei versamenti effettuati in eccedenza (Sez. 5, n. 19160 del 15/12/2003, Rv. 568916-01; Sez. 5, n. 4104 del 22/03/2002, Rv. 553192-01). Infatti, l'inciso contenuto nell'ultima parte del secondo comma dell'art. 30 d.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui il contribuente può richiedere il rimborso “comunque” in caso di cessazione dell’attività, va interpretato nel senso di consentire la presentazione dell'istanza di rimborso in ogni caso, ossia anche in casi diversi da quelli indicati dalla norma, quando sia cessata l'attività (Sez. 5, n. 18915 del 16/09/2011, Rv. 618796-01). Pertanto, la cessazione dell'attività fa sorgere il diritto al rimborso dell'eventuale eccedenza iva, tenuto conto che il diritto al ristoro dell'iva versata è principio basilare del sistema comunitario. A mente di ciò, rileva (come chiarito da Sez. 5, n. 10227 del 27/06/2003, Rv. 564637-01) la maturazione del presupposto formale della cessazione dell’attività, che, nell’ipotesi di impresa “in bonis”, si verifica, ai sensi dell'art. 35, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972, con l’ultimazione della liquidazione, mentre, invece, nell’ipotesi di intervenuta dichiarazione di fallimento, coincide con la dichiarazione del curatore di cui all'art. 74-bis d.P.R. n. 633 del 1973 (in conformità a quanto esplicitamente affermato, in motivazione, da Sez. 5, n. 8642 del 2009, che giust’appunto richiama Sez. 5, n. 10227 del 2003). 5. Pertanto correttamente il ricorso sostiene che la CTR, in presenza di un valido presupposto ‘formale’ per l’insorgenza del diritto al rimborso, rappresentato dalla dichiarazione ex art. 74 - bis d.P.R. n. 633 del 1972, non avrebbe potuto attribuire automatica efficacia ostativa del diritto all’esistenza di cd. carichi pendenti, da eventualmente computarsi in diminuzione sul dovuto. 6. Tuttavia esso incorre nell’inammissibilità preannunciata in apertura a misura che, sul piano, non più ‘formale’, ma ‘sostanziale’, pretende di attribuire automatica efficacia confermativa del diritto al mancato tempestivo esercizio, da parte dell’Ufficio, del potere di accertamento del maggiore imponibile. 6.1. Rileva, anzitutto, che giammai la CTR avrebbe potuto esimersi, ed invero non l’ha fatto, dal valutare, anche spirati i termini di accertamento, allegazioni e documenti che il contribuente, a fronte delle specifiche contestazioni in tal senso dell’Ufficio, ha pur sempre l’onere di allegare per comprovare il riconoscimento del credito disconosciuto nella sua stessa esistenza. Le Sezioni Unite di questa Corte (Sez. U, n. 21766 del 29/07/2021, Rv. 662228-01), invero, hanno affermato che “In tema di rimborso dell'eccedenza detraibile dell'IVA, l'Amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione, che non derivi dalla sottostima dell'imposta dovuta, anche qualora siano scaduti i termini per l'esercizio del suo potere di accertamento o per la rettifica dell'imponibile e dell'imposta dovuta, senza che abbia adottato alcun provvedimento”. La Corte, inoltre, ha successivamente precisato che “in tema di rimborso IVA, qualora il contribuente abbia un debito maggiore di quello dichiarato e l'amministrazionefinanziaria non abbia esercitato, entro il termine stabilito dall'art. 57 d.P.R. n. 633 del 1972, il potere di accertamento del maggiore imponibile, quest'ultima non può recuperare la decadenza; nondimeno, ove la documentazione, che il contribuente è tenuto a produrre in giudizio per ottenere il riconoscimento di quel credito che l'amministrazione gli ha negato, non sia tale da dimostrarne l'esistenza, il credito deve essergli negato, quale che sia il periodo di tempo trascorso dal momento in cui questo venne esposto in dichiarazione” (Sez. 5, n. 16103 del 19/05/2022, Rv. 664726-01, la quale, in motivazione, soggiunge che una simile “ricostruzione contempera in maniera ragionevole i due principi che vengono in rilievo: quello in base al quale il decorso del tempo e il comportamento meramente passivo dell'amministrazione finanziaria non possono integrare un riconoscimento tacito del credito del contribuente, e, quindi, non possono ingenerare un affidamento tutelabile, e quello per cui l'amministrazione non può esercitare tardivamente quei poteri che la legge assoggetta a precisi termini di decadenza”). 6.2. Orbene, la CTR è chiara nell’affermare, come visto, che, “in relazione all'origine del credito, era onere del ricorrente/istante dare prova, ex art. 2697 del c.c., della sussistenza degli elementi costitutivi della pretesa e cioè del diritto al rimborso, prova che non è stata fornita dal ricorrente”. 6.3. Siffatta affermazione della CTR, che costituisce un’autonoma “ratio decidendi”, non è minimamente gravata di censura in entrambi i motivi di ricorso, per l’effetto votati all’inammissibilità. Invero, “la sentenza del giudice di merito, la quale, dopo aver aderito ad una prima ragione di decisione, esamini ed accolga anche una seconda ragione, al fine di sostenere la decisione anche nel caso in cui la prima possa risultare erronea […] configura una pronuncia basata su due distinte ‘rationes decidendi’, ciascuna di per sé sufficiente a sorreggere la soluzione adottata, con il conseguente onere del ricorrente di impugnarle entrambe, a pena di inammissibilità del ricorso per cassazione” (Sez. 1, n. 17182 del 14/08/2020, Rv. 658567-01). 7. L’inammissibilità del ricorso comporta che il fallimento di [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] sia tenuto al pagamento del cd. doppio contributo unificato, nulla, invece, dovendosi disporre sulle spese del grado, attesa l’inattività processuale dell’Agenzia delle entrate. P.Q.M. Dichiara inammissibile il ricorso. Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del fallim