Cassazione n. 36335/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall'Avvocatura generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale stesa a margine del controricorso, dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Benevento, che ha indicato recapito PEC, presso cui il controricorrente ha dichiarato di eleggere domicilio; - controricorrente - avverso la sentenza n. 2226, pronunciata dalla Commissione tributaria regionale della Campania il 2.2.2015, e pubblicata il 4.3.2015; ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. L'Agenzia delle entrate notificava 1'[OSCURATO:DATA_NASCITA] a [OSCURATO:PERSONA], esercente l'attività di rivendita di tabacchi, l'avviso di accertamento n. TFM010501516/2011 (ric., p. II), mediante il quale contestava la debenza di maggiori tributi: Irpef, Iva ed Irap, in relazione all'anno 2006 e per un importo dichiarato di Euro 4.226,00 (ibidem). Il contribuente proponeva il 3.11.2011 istanza di accertamento con adesione, cui l'Amministrazione finanziaria non assicurava seguito. [OSCURATO:PERSONA] proponeva allora ricorso giurisdizionale avverso l'avviso di accertamento, notificando il ricorso introduttivo il 25.2.2012. 2. Il contribuente proponeva quindi, il 2.4.2012, istanza di adesione a condono ai sensi dell'art. 39, comma 12, del d.l. n. 98 del 2011, come conv. e mod., ma l'Agenzia delle entrate opponeva il proprio diniego, con atto n. 39208, ritenendo insussistente il presupposto per l'accesso alla invocata normativa beneficiale, consistente nella pendenza della lite al 31.12.2011. 3. Avverso il provvedimento di diniego [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Napoli, che accoglieva le ragioni dell'Amministrazione finanziaria e rigettava I 'impugnativa. 4. Avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, spiegava appello il contribuente, innanzi alla Commissione tributaria regionale della Campania. [OSCURATO:PERSONA] riteneva che la lite tra [OSCURATO:PERSONA] e l'Agenzia delle entrate "era pendente al 31.12.2011" (sent. Ctr, p. II), reputando il giudice dell'appello che per lite pendente deve intendersi anche quella in cui sia ancora possibile l'impugnativa innanzi all'autorità giudiziaria. In conseguenza la Ctr dichiarava illegittimo il diniego di accesso al condono deciso dall'Amministrazione finanziaria. 5. Avverso la decisione adottata dal giudice di secondo grado ha proposto ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate, affidandosi ad un motivo di impugnazione. Resiste mediante controricorso il contribuente, che ha pure depositato memoria. 5.1. La causa era esaminata da questa Corte nella camera di consiglio della sottosezione sesta che, ritenuta la stessa "di non pronta e immediata soluzione", l'ha rimessa per la decisione alla sezione tributaria, che ha provveduto a rifissarne la trattazione. Ragioni della decisione 1. Con il suo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell'art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., l'Amministrazione finanziaria contesta la nullità della pronuncia della Ctr, e comunque la violazione e falsa applicazione dell'art. 39, comma 12, del d.l. n. 98 del 2011 e dell'art. 16 della legge n. 289 del 2002, per avere la Ctr erroneamente ritenuto applicabile la normativa condonistica in presenza di una lite non pendente ma soltanto potenziale. 2. Mediante il suo strumento di impugnazione l'Agenzia delle entrate censura, in relazione ai profili della nullità della sentenza e della violazione di legge, la decisione assunta dal giudice dell'appello per aver erroneamente parificato, ai fini dell'ammissione del contribuente a normativa condonistica, la sussistenza di una lite potenziale con quella di una lite pendente, che certamente non ricorreva, ma è tuttavia richiesta quale condizione necessaria dalla normativa agevolativa applicabile. 3. Il contribuente, nel suo controricorso, afferma l'inammissibilità del ricorso proposto dall'Ente impositore, perché proposto in relazione ai profili della nullità della sentenza e della violazione di legge, ma senza però che l'Amministrazione finanziaria abbia proposto questioni di nullità della pronuncia né di violazione di diritto, ma semmai introducendo questioni di insufficiente motivazione. La critica non appare condivisibile perché, se l'Agenzia delle entrate effettivamente non illustra esplicitamente quale sia la ragione di nullità della sentenza che invoca, rivolge alla decisione una critica radicale, lamentando che non abbia esaminato la materia del contendere, fornendo in definitiva una motivazione apodittica e meramente apparente, possibile causa di nullità della pronuncia. Inoltre, con il suo motivo di impugnazione il ricorrente [OSCURATO:PERSONA] impositore critica l'erronea applicazione di norme di diritto in cui ritiene essere incorso il giudice dell'appello, per aver ritenuto parificabile, ai fini dell'applicabilità di specifica normativa beneficiale, una lite potenziale ad una lite pendente. Si tratta, pertanto, di una questione di diritto, senz'altro ammissibile. 4. Nel caso di specie risulta incontestato che l'avviso di accertamento è stato notificato dall'Amministrazione finanziaria 1'[OSCURATO:DATA_NASCITA]. Il contribuente ha introdotto istanza di accertamento con adesione il 3.11.2011 e, comportando la stessa la sospensione dei termini di impugnazione per novanta giorni, in assenza di positivo riscontro da parte dell'Ente impositore, ha quindi proposto ricorso innanzi alla Ctp con atto inviato il 25.2.2012. L'art. 39 del d.l. n. 98 del 2011, come conv. e mod., prevede effettivamente che possano avere accesso al condono quei contribuenti che avessero una lite pendente con l'Amministrazione introdotta entro la data del 31.12.2011 ma, secondo [OSCURATO:PERSONA], in questo caso, essendo stato proposta istanza di accertamento con adesione, che comporta la sospensione dei termini d'impugnativa, il termine utile per proporre ricorso, anche ai fini dell'accesso al condono, deve ritenersi prorogato di novanta giorni. Ad opinare diversamente dovrebbe ritenersi che l'Amministrazione finanziaria rimanga arbitra dei destini del contribuente, essendole consentito neppure convocarlo ai fini della trattazione dell'accertamento con adesione, come avvenuto nel caso di specie, e tuttavia lasciar trascorrere il tempo, con la conseguenza di privare il contribuente della possibilità di accedere al condono. Ove dovesse ritenersi che sia applicabile una normativa che tanto preveda, occorrerebbe allora porsi il problema della costituzionalità di una simile disciplina. 4.1. A conforto delle proprie prospettazioni il contribuente ha richiamato Cass. sez. VI-V, 6.6.2016, n. 11531, secondo cui "in tema di condono fiscale, ai sensi dell'art. 39, comma 12, del d.l. n. 98 del 2011, conv. in I. n. 111 del 2011, la sospensione dei termini d'impugnazione è automaticamente prevista fino al 30 giugno 2012 "per le liti fiscali che possono essere definite", per cui il presupposto applicativo dell'istituto non è condizionato dalla presentazione di un'istanza di definizione, ma solo dall'astratta definibilità della lite pendente". 5. [OSCURATO:PERSONA] si è espressa su questione complessa in termini assai succinti, ed ha affermato, potendo riportarsi l'intera parte motivazionale: "[OSCURATO:PERSONA] ritiene l'appello fondato e va accolto; la lite era pendente al 31.12.2011; infatti per lite pendente, e per Giurisprudenza consolidata, bisogna intendere non solo quella condizione che decorre dalla data di impugnazione dell'atto, bensì anche quella ancora oggetto di possibile impugnativa innanzi all'[OSCURATO:PERSONA] competente; il contribuente aveva utilizzato la sospensione del giudizio fino al 30.06.2012 (comma 12 lett. C dell'art 39 L. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 111) e quindi non andava negato il condono" (sent. Ctr, p. II). 6. Tanto premesso, la normativa condonistica cui intende avere accesso il contribuente la indica nel comma 12 dell'art. 39 del d.l. n. 98 del 2011 che, nelle parti d'interesse, detta:"12. Al fine di ridurre il numero delle pendenze giudiziarie e quindi concentrare gli impegni amministrativi e le risorse sulla proficua e spedita gestione del procedimento di cui al comma 9 le liti fiscali di valore non superiore a 20.000 euro in cui è parte l'Agenzia delle entrate, pendenti alla data del 31 dicembre 2011 dinanzi alle commissioni tributarie o al giudice ordinario in ogni grado del giudizio e anche a seguito di rinvio, possono essere definite, a domanda del soggetto che ha proposto l'atto introduttivo del giudizio, con il pagamento delle somme determinate ai sensi dell'articolo 16 della legge 27 dicembre 2002, n. 289. A tale fine, si applicano le disposizioni di cui al citato articolo 16, con le seguenti specificazioni: c) le liti fiscali che possono essere definite ai sensi del presente comma sono sospese fino al 30 giugno 2012. Per le stesse sono altresì sospesi, sino al 30 giugno 2012 i termini per la proposizione di ricorsi, appelli, controdeduzioni, ricorsi per cassazione, controricorsi e ricorsi in riassunzione, compresi i termini per la costituzione in giudizio" (evidenza aggiunta). Il richiamato art. 16 della legge 27.12.2002, n. 289, a sua volta dispone che: "1. Le liti fiscali pendenti, ai sensi del comma 3, dinanzi alle commissioni tributarie o al giudice ordinario in ogni grado del giudizio e anche a seguito di rinvio possono essere definite, a domanda del soggetto che ha proposto l'atto introduttivo del giudizio, con il pagamento delle seguenti somme: 3. Ai fini del presente articolo si intende: a) per lite pendente, quella in cui è parte l'Amministrazione finanziaria dello Stato avente ad oggetto avvisi di accertamento, provvedimenti di irrogazione delle sanzioni e ogni altro atto di imposizione, per i quali alla data di entrata in vigore della presente legge, è stato proposto l'atto introduttivo del giudizio, nonché quella per la quale l'atto introduttivo sia stato dichiarato inammissibile con pronuncia non passata in giudicato. Si intende, comunque, pendente la lite per la quale, alla data del 29 settembre 2002, non sia intervenuta sentenza passata in giudicato ..." (evidenza aggiunta). Non pare dubbio, pertanto, che entrambe le normative, ai fini di interesse, ammettono la definizione mediante condono non delle liti potenziali tra l'Amministrazione finanziaria ed il contribuente, bensì delle liti pendenti, da intendersi come tali quelle liti che siano "pendenti alla data del 31 dicembre 2011 dinanzi alle commissioni tributarie o al giudice ordinario in ogni grado del giudizio e anche a seguito di rinvio", mentre non possono qualificarsi quali liti pendenti, ai presenti fini, le questioni che siano oggetto di confronto amministrativo tra le parti, dovendo trattarsi, infatti, di liti per le quali "è stato proposto l'atto introduttivo del giudizio". 7. [OSCURATO:PERSONA] sostiene che la lite era pendente al 31.12.2011, perché per lite pendente, secondo giurisprudenza consolidata, bisognerebbe intendere non solo quella che dipende dall'impugnazione dell'atto tributario, bensì anche quella ancora oggetto di possibile impugnativa innanzi all'Autorità giudiziaria competente. Tuttavia l'affermazione della Ctr rimane apodittica, non chiarendo il giudice dell'appello perché ritenga che, nel caso di specie, una lite potenziale dovesse ritenersi parificata, ai fini dell'accesso al condono, ad una lite pendente, essendo comunque erronea l'affermazione che "la lite era pendente al 31.12.2011". Neppure risulta comprensibile quale sia la giurisprudenza consolidata cui la Ctr dichiara di voler aderire, visto che non provvede ad indicarla. La motivazione della decisione appare quindi, effettivamente, soltanto apparente.8. La sospensione dei termini invocata dalla ricorrente non è riferita, come invece ritenuto dalla Ctr, alla previsione di "sospensione del giudizio fino al 30.06.2012", anche perché un giudizio pendente non vi era, bensì alla possibilità di proporre l'istanza di condono anche dopo la scadenza del termine ultimo per introdurla, indicato all'art. 39, comma 12, del d.l. 6.7.2011, n. 98, nel 31 dicembre 2011, risultando pacifico che entro quella data nessun ricorso giurisdizionale era stato proposto da [OSCURATO:PERSONA]. Il ricorrente ritiene che questo termine dovesse ritenersi prorogato al compimento dei novanta giorni successivi alla proposizione dell'istanza di accertamento con adesione, che importa la sospensione dei termini processuali, e pertanto anche di quelli per proporre ricorso. L'argomento risulta infondato. 9. Appare utile, al proposito, ricordare che questa Corte ha già avuto modo di chiarire che "in tema di condono fiscale, le liti fiscali definibili con la previsione premiale di cui alli art. 9 bis, comma 6, del d.l. n. 79 del 1997 (convertito in legge, con modificazioni, dalla legge n. 140 del 1997) sono solo quelle pendenti, dinanzi alle Commissioni tributarie, alla data del 10 aprile 1996, non anche quelle riferibili alle liti potenziali o ai processi verbali di constatazione per i quali non sia stato ancora notificato l'atto di imposizione, a differenza del beneficio previsto dall'art. 2 quinquies, comma 6, del precedente d.l. n. 564 del 1994 (convertito in legge, con modificazioni, dalla legge n. 656 del 1994), il quale è applicabile, oltre che alle liti pendenti alla data del 31 dicembre 1994, dinanzi alle Commissioni tributarie, anche alle liti che possono insorgere per atti notificati entro la medesima data", Cass. sez. V, 25.9.2006, n. 20738. 9.1. Pertanto, risulta rimesso alla discrezionalità del legislatore, nel prevedere le condizioni di accesso a normativa agevolata, indicare se l'accesso al beneficio debba essere riconosciuto solo in presenza dì una lite pendente, pertanto incardinata innanzi all'Autorità giudiziaria, oppure anche sussistendo una lite soltanto potenziale, non essendo stata introdotta alcuna impugnativa giurisdizionale, ma essendo il contribuente ancora nei termini per proporre il ricorso. 10. Nel caso di specie, la normativa beneficiale di cui all'art. 39, comma 12, del d.l. 6.7.2011, n. 98, prevede che abbiano accesso all'agevolazione soltanto i contribuenti che, alla data del 31.12.2011, avessero già introdotto un ricorso giurisdizionale, e sussistesse pertanto una lite pendente. 11. Occorre quindi esaminare la questione proposta dal contribuente, secondo cui sarebbe ingiusto, e fors'anche incostituzionale, ammettere che l'Amministrazione finanziaria, destinataria di un'istanza di accertamento con adesione, possa limitarsi a non rispondere, compromettendo però in tal modo, arbitrariamente, la possibilità del contribuente di accedere tempestivamente a normativa condonistica. Il contribuente sostiene di aver fatto "legittimamente ricorso all'istituto dell'accertamento con adesione, che ... impedisce al contribuente di proporre ricorso, attesa l'automatica sospensione del termine per l'impugnazione di 90 gg. ex art. 6, comma 3, D.Lgs. 1997, n. 98" (mem., p. 5). Occorre allora ricordare che l'invocato art. 6 del D.Lgs. 19.6.1997, n. 218, prevede che "2. Il contribuente nei cui confronti sia stato notificato avviso di accertamento o di rettifica, non preceduto dall'invito di cui agli articoli 5 e 5-ter, può formulare anteriormente all'impugnazione dell'atto innanzi la commissione tributaria provinciale, istanza in carta libera di accertamento con adesione, indicando il proprio recapito, anche telefonico. 3. Il termine per l'impugnazione indicata al comma 2 e quello per il pagamento dell'imposta sul valore aggiunto accertata, indicato nell'articolo 60, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono sospesi per un periodo di novanta giorni dalla data di presentazione dell'istanza del contribuente; l'iscrizione a titolo provvisorio nei ruoli delle imposte accertate dall'ufficio, ai sensi dell'articolo 15, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, è effettuata, qualora ne ricorrano i presupposti, successivamente alla scadenza del termine di sospensione. L'impugnazione dell'atto comporta rinuncia all'istanza" (evidenza aggiunta). 11.1. Pertanto, diversamente da quanto sostenuto dal contribuente, la proposizione dell'istanza di accertamento con adesione comporta effettivamente la sospensione di novanta giorni del termine utile per la proposizione del ricorso giurisdizionale, ma non importa affatto che il contribuente rimanga ostaggio delle scelte dell'Amministrazione finanziaria, perché rimane sempre facoltà del contribuente proporre l'impugnativa giurisdizionale, pure durante la sospensione dei termini dipendente dalla presentazione dell'istanza di accertamento con adesione, ed anzi la proposizione del ricorso giurisdizionale sortisce anche un ulteriore effetto proprio, quello di importare la rinunzia all'accertamento con adesione. 11.2. Il richiamo operato in memoria dal ricorrente alla decisione di questo giudice, sez. VI-V, 6.6.2016, n. 11531 appare inconferente. Nella decisione richiamata, infatti, la Corte si è espressa sul rispetto dei termini di proposizione dell'appello, di cui l'art. 39, comma 12, del d.l. 6.7.2011, n. 98, come conv., che ha previsto la sospensione dei termini sino al 30.6.2012, ed in questo caso la sospensione dei termini è stato ritenuto operasse ex lege. Deve però sottolinearsi come lo stesso fatto che la questione controversa riguardasse la sospensione dei termini di impugnazione evidenzia che un giudizio era stato introdotto, ed una lite risultava effettivamente pendente. Diversamente, nel presente giudizio, la fondatezza del diniego di condono opposto dall'Amministrazione finanziaria dipende dal fatto che il contribuente non aveva introdotto il ricorso giurisdizionale nel IO termine ultimo indicato dal comma 12 dell'art. 39 del d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 98, come conv., coincidente con il 31.12.2011 ed a quella data, pertanto, non vi era una lite pendente tra le parti. 12. Il ricorso introdotto dall'Amministrazione finanziaria deve essere pertanto accolto e, vertendo la decisione su questione di diritto, e non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, pronunciando ai sensi dell'art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., questa Corte può decidere nel merito, rigettando l'originario ricorso proposto dal contribuente. 13. Le spese di lite seguono l'ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni esaminate e del valore della controversia. La Corte, P.Q.M. Accoglie il ricorso proposto dall'Agenzia delle entrate, cassa la decisione impugnata e, decidendo nel merito ai sensi de