Cassazione n. 33281/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25408/2020R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], con elezione di domicilio all’indirizzo PEC: [OSCURATO:EMAIL]; –ricorrente – contro Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale per l’Umbria n. 403/03/2019 pronunciata il 28 ottobre 2019 e depositata il 1 7 dicembre 2019, non notificata. Oggetto:[OSCURATO:PERSONA] – compatibilità con Conto energia –condizioni. 24– 2 5408 /2020 – 28/06/2023 MMF Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 giugno 2023 dal Co: Marcello M. Fracanzani; RILEVATO In data 18 maggio 2016 la società contribuente presentava istanza di rimborso Ires all'ufficio competente, in relazione agli anni 2011, 2012 e 2013, per complessivi euro 197.163,00, allegando tutta la documentazione comprovante il suo diritto. L'istanza di rimborso scaturiva dall'investimento, attuato nel corso dell'esercizio 2011 dalla società contribuente, consistente nell'acquisizione di un impianto fotovoltaico per cui aveva ottenuto l'accesso alla cosiddetta tariffa incentivante, disciplinata dal decreto ministeriale 19 febbraio 2007 (Conto energia). La società, nell'incertezza derivante dalla cumulabilità della tariffa incentivante con l'agevolazione introdotta dalla legge 23 dicembre 2000, n. 388(Tremonti ambiente), in un primo momento non si avvaleva di tale ultimo regime fiscale; solo a seguito del chiarimento pervenuto con la pubblicazione del decreto ministeriale 5 luglio 2012, essachiedeva ad un tecnico specializzato di determinare la componente ambientale da portare in detassazione ai sensi dell'articolo 6, commi 13- 19, legge n. 388 del 2000.A seguito della perizia, la società contribuente si orientava verso l'istanza di rimborso, in luogo della dichiarazione integrativa di sintesi. In data 17 giugno 2016 l'ufficio, mediante l'avviso d'accertamento n. T3N 03050 1 511 , contestava la contabilizzazione di oneri collegati al contratto di locazione finanziaria attraverso il quale era stato finanziato l'investimento ambientale; la contribuente pagava quanto preteso dall’erario. In data 9 marzo 2018 l'Agenzia delle Entratenegava il diritto al rimborso, ritenendo insufficiente la documentazione presentata oltre che determinante ai fini del rigetto l’acquiescenza prestata dalla società contribuente rispetto all'avviso di accertamento citato. Il provvedimento di diniego era avversato avanti la CTP di Perugia, che rigettavale ragioni della società contribuente. 24– 2 5408 /2020 – 28/06/2023 MMF Il collegio d’appello, evocato dalla contribuente, confermava la sentenza rigettandoil gravame. Insorge dunque la società contribuente affidandosi a tre motivi di ricorso, cui replica con tempestivo controricorso l’Avvocatura generale dello Stato. CONSIDERATO Vengono proposti tremezzi di impugnazione. .I. Con il primo motivo di ricorso, sollevando censura ex art. 360 n. 3c.p.c. per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2, comma 3 e 4, d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, in relazione all’art. 41-bis e 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché per violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma secondo, e 7, l. 27 luglio 2000, n. 212, parte ricorrente censurala sentenza per aver il giudice d'appello ritenuto che l'adesione prestata all'accertamento nonfosse impugnabile, integrabile, modificabile tanto da parte del contribuente che dell'Ufficio. Con il secondo motivo di ricorso, sollevando censura ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, in relazione all’art. 1429 c.c., con particolare riferimento alla possibilità in capo alla contribuente di emendare la propria dichiarazione dei redditi in virtù del principio della generale ed illimitata emendabilità della dichiarazione dei redditi, parte ricorrente censura la sentenza nella parte in cui i giudici regionali hanno ritenuto tardiva e non emendabile la dichiarazione presentata dalla contribuente. Con il terzo motivo di ricorso, sollevando censura ex art. 360 n. 3, c.p.c. per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, parte ricorrente censura la sentenza nella parte in cui i giudici hanno ritenuto che l'acquiescenza per l'anno 2011 non potesse consentire il generarsi di perdite riportabili nel biennio successivo. .II.Occorre distinguere fra l’anno d’imposta 2011, da un lato, e gli anni di imposta 2012 e 2013, dall’altro, scrutinando i tre motivi di ricorso partitamente per il primo e per gli altri periodi fiscali. Ed infatti, 24– 2 5408 /2020 – 28/06/2023 MMF dirimente è la circostanza dell’acquiescenza che si è formata nel 2011 , sulla sua portata per quell’anno e, eventualmente, per gli anni successivi. I tre motivi, allora, possono essere esaminati congiuntamente, per la loro stretta connessione, imperniandosi sulla valenza dell’acquiescenza in analogia all’accertamento con adesione ed alle altre forme di convergenza di volontà fra amministrazione e contribuente in materia di accertamento di maggior reddito, con particolare riguardo alla loro impugnabilità o emendabilità. Conviene dunque principiare con l’esame dell’anno 2011. Secondo la giurisprudenza costante di questa Corte -da cui qui non si vedono ragioni per discostarsi-«con il perfezionamento della definizione concordata, ottenuta mediante il versamento all'erario della prima rata e la prestazione di garanzia per quelle successive, l'atto impositivo ha perso la sua efficacia. Perciò, una volta definito l'accertamento con adesione, mediante la fissazione anche del quantum debeatur, alla parte contribuente non resta che eseguire l'accordo, versando quanto da esso risulta, essendo per legge esclusa la possibilità d'impugnare l'accordo stesso (cfr. Cass. n. 18962/2005 e n. 10086/2009, nonché a contrariis n. 15170/2006). Resta, dunque, esclusa ogni possibilità di ripensamento del contribuente dopo la definizione del contesto tributario mediante adesione, in qualsiasi forma esso sia manifestato ivi compresa la proposizione al fisco di una domanda di restituzione di somme» (Cfr. Cass. n. 5138/2016). Anche più recentemente è stato mantenuto fermo il principio generale in virtù del quale la definizione dell'accertamento con adesione, su istanza del contribuente, determina l'intangibilità della pretesa erariale oggetto del concordato intervenuto tra le parti, con la conseguente inammissibilità del ricorso volto a contestare il relativo atto (cfr. Cass. VI –5 n. 4566 del 21/02/2020), enunciando così un principio che è stato affinato successivamente nel senso di ritenere che l'accertamento definito con adesione non è suscettibile di impugnazione, né risulta 24– 2 5408 /2020 – 28/06/2023 MMF integrabile o modificabile da parte dell'ufficio, in considerazione della "ratio legis" sottesa all'art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 218 del 1997, volta a pervenire alla intangibilità dell'accordo, conformemente alla finalità dell'istituto connotata, a fronte dell'effetto premiale per il contribuente, dall'interesse pubblico all'immediata acquisizione delle somme risultanti dall'accordo; ne deriva che, una volta che dette somme siano state versate, esse non possono più essere messe in discussione, con l'ulteriore effetto della deflazione del contenzioso(cfr. Cass. V, n. 23224 del 25/07/2022). Più precisamente è stato altresì affermato che in tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, poiché avverso l'accertamento definito per adesione è preclusa ogni forma d'impugnazione, devono ritenersi improponibili anche le istanze di rimborso in quanto costituirebbero una surrettizia forma d'impugnazione dell'accertamento in questione il quale, invece, in conformità della "ratio" dell'istituto, deve ritenersi intangibile(cfr. Cass. V, n. 26109 del 17/11/2020). In altri termini, sul paradigma dell’obbligazione civile da cui viene mutuata l’obbligazione tributaria, il consenso del contribuente - comunque validamente manifestato, in maniera espressa o tacita- cristallizza la pretesa fiscale senza possibilità di ripensamento e con il solo limite della dimostrazione dell’errore riconoscibile. L’emendabilità, infatti, resta preclusa, resistendo anche alla dichiarazione integrativa, come pure è già stato messo in evidenza, affermando che l'unico limite all'emendabilità della dichiarazione e alla correlata azione di rimborso è rappresentato dalla sopravvenuta intangibilità dell'accertamento conseguente al decorso del termine di decadenza per l'esercizio del diritto al rimborso, all'inoppugnabilità dell'atto impositivo determinata dalla mancata impugnazione o dal perfezionamento di un modulo di determinazione consensuale del tributo, ovvero al passaggio in giud icato della sentenza di rigetto dell'impugnazione (Cass., Sez. un., 25/10/2002, n. 15063, in motivazione, seguita da Cass. V, n. 27122/2020). 24– 2 5408 /2020 – 28/06/2023 MMF In sostanza, vale qui il principio per cui in tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, poiché avverso l'accertamento definito per adesione è preclusa ogni forma d'impugnazione, devono ritenersi improponibili anche le istanze di rimborso in quanto costituirebbero una surrettizia forma d'impugnazione dell'accertamento in questione il quale, invece, in conformità della "ratio" dell'istituto, deve ritenersi intangibile (cfr. Cass.V, n. 26109/2020). Come rilevato da parte pubblica, nel caso di specie ha avuto luogo una acquiescenza anziché una formale adesione, il che tuttavia non altera i termini della questione alla luce dell'espresso richiamo tra l'art. 15 d.lgs. 218/1997 e l'art 2, c.3, in tema di adesione, sicché anche l'accertamento definito con acquiescenza è inoppugnabile, immodificabile e non integrabile, salvo nelle ipotesi di cui all’art. 2, comma 4.Ammettere la possibilità per il contribuente di impugnare, attraverso la presentazione di istanza di rimborso e il ricorso contro il diniego, l'atto ormai reso definitivo, significherebbe violare il disposto dell'art. 15 cit. nonché i termini di decadenza di cui all'art.21 D.lgs. 546 del 1992. Pertanto, l’acquiescenza prestata avverso l’avviso di accertamento successivo all’istanza di rimborso, idonea a produrre effetti analoghi a quelli dell’accertamento con adesione, è tale per cui l’accoglimento dell’istanza di rimborso, seppure presentata preliminarmente, altererebbe i termini dell’accordo divenuto definitivo per via dell’acquiescenza. Donde, limitatamente all’anno di imposta 2011, il ricorso è infondato e non può essere accolto. .III. Diversoragionamento vale, invece, per gli anni 2012 e 2013 ove, specularmente, il ricorso trovafondamento sul duplice assunto per cui, da un lato, la dichiarazione è sempre emendabile ed il rimborso sempre dovuto purché l’istanza si stata formulata entro i rigorosi termini decadenzialiche si elevano ad argine della generale modificabilità della dichiarazione. Dall’altro, perché l’acquiescenza, così come l’accertamento con adesione e, più in generale, tutti gli istituti edificati 24– 2 5408 /2020 – 28/06/2023 MMF sul paradigma di un consenso fra pubblico e privato hanno valenza limitata allo specifico arco temporale dedotto nell’oggetto negoziale, costituendo innegabile eccezione alla generale libertà dell’azione amministrativa e, parimenti, limitazione al diritto di difesa del contribuente verso i pubblici poteri. .III.1. Ed infatti, sotto il primo profilo, relativamente alla possibilità di richiedere il rimborso, si deve ricordare come il contribuente, in caso di errori od omissioni a suo danno, può sempre chiedere il rimborso nel termine decadenziale (qui non in discussione) od opporsi, in sede contenziosa, alla maggior pretesa nei suoi confronti, qui concretata nell’atto impo-esattivo di cui al la cartella ex art. 36 bis d.P.R. n. 600/1972per l’anno di imposta 2014 (cfr. Cass. S.U., n. 13378/2016) . Peranto, La questione relativa alla dichiarazione integrati va , alla sua necessità o meno, alla sua tardività o alla sua riferibilità all’anno di imposta 2015, risulta recessiva e superabile, sol che si pon ga mente a questo profilo di generale diritto al rimborso. Altresì, proprio con riguardo alla specifica questione della cumulabilità con la [OSCURATO:PERSONA], l’emendabilità in generale è stata già più volte affermatada questa Corte, precisando che in tema di dichiarazione dei redditi, in caso di mancata fruizione di beneficio fiscale da parte del contribuente, l'errore di fatto o di diritto è emendabile, mediante dichiarazione integrativa, qualora sia imputabile all'obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativanella specie, proprio relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal "conto energia" e nella detassazione, "ora per allora", degli investimenti ambientali ai sensi della cd. "Tremonti ambientale" (cfr. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 40862 del 20/12/2021 ) . D’altro canto, l'errore di fatto o di diritto contenuto nella dichiarazione resa dal contribuente all'amministrazione tributaria può essere emendato, anche se non direttamente rilevabile dalla dichiarazione medesima, non potendosi assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli posti dalla legge a suo carico, in conformità ai principi costituzionali della 24– 2 5408 /2020 – 28/06/2023 MMF capacità contributiva (art. 53 Cost.) e della oggettiva correttezza dell'azione amministrativa (art. 97 Cost.). (Nella specie, la S.C. ha ritenuto emendabile l'errore compiuto da una società che, nell'impugnare una cartella di pagamento relativa ad IRES -nella quale non aveva portato a deduzione fiscale un investimento in ragione dell'obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa - aveva presentato una dichiarazione integrativa oltre il termine previsto dall'art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n.322 del 1988) (Cfr. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 34712 del 25/11/2022). In buona sostanza, nel caso specifico, le dichiarazioni sul punto erano emendabili e comunque, la contribuente poteva contestare la pretesa erariale in giudizio come chiedere il relativo rimborso nei termini decadenziali. .III.2. Sotto il secondo profilo, in ordine alla non estendibilità ad altri anni di imposta degli istituti dell’adesione o simili, giova ricordare che, come questa Corte ha già avuto modo di chiarire. (cfr. Cass. V, n. 16675/2022, Cass. T. n. 3854/2023 e precedenti ivi richiamati). l'accertamento con adesione vincola sia il contribuente che l'Amministrazione finanziaria e, in particolare, preclude a quest'ultima una ulteriore attività accertatrice (salve le deroghe previste dall'art. 2, comma 4, d.lgs. n. 218/1997) solo per il periodo di imposta interessato dall'accordo, che costituisce il limite oggettivo della definizione concordata fra le parti. Al contrario, per gli altri periodi d'imposta, l'accertamento con adesione non ha carattere vincolante per le parti, non potendo certo essere paragonato ad un giudicato, con gli effetti esterni tipici di questo, con particolare riferimento ai presupposti fattuali posti a fondamento della pretesa impositiva. Sul punto, va evidenziato che, in materia tributaria, l'accertamento con adesione, pur essendo il risultato di un accordo tra l'amministrazione finanziaria e il contribuente, costituisce una forma di esercizio del potere impositivo, non assimilabile, in quanto tale, ad un atto di diritto privato, sicché esso nonha natura di atto amministrativo unilaterale, né di contratto di transazione, stante la 24– 2 5408 /2020 – 28/06/2023 MMF disparità delle parti e l'assenza di discrezionalità in ordine alla pretesa tributaria, ma configura un accordo di diritto pubblico, il quale, in ragione di ciò, non è soggetto alle disposizioni del codice civile in tema di transazione, ma alla speciale disciplina pubblicistica contenuta nel d.lgs. n. 218 del 1997, avente carattere cogente siccome afferente all'obbligazione tributaria, ai suoi presupposti e alla base imponibile (in tal senso Cass. 26 maggio 2021, n. 14568). Proprio il profilo dell'accordo, tuttavia, limita l'efficacia dell'accertamento entro i limiti (contenutistici e temporali) in cui tale accordo si è formato, non potendosi quindi estendere l'efficacia di tale accordo, con riferimento ai presupposti ed al periodo dell'imposta, oltre i termini ed i limiti in esso indicati. .IV.In definitiva, il ricorso è infondato e dev’essere rigettato per l’anno 2011, mentre è fondato per gli anni 2012 e 2013,con cassazione della sentenza in parte qua e riedizione del giudizio di secondo grado, ove il giudice di merito applicherà i principi di diritto sopra enunciati. PQM La Corte accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione e unicamente per gli anni di imposta 2012 e 2013,mentre lo rigetta per quanto attiene l’anno di imposta 2011, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di